К числу неявных признаков налоговых преступлений относятся:
а) несоблюдение правил ведения учета и отчетности;
б) нарушение правил ведения кассовых операций;
в) нарушение правил списания товарно-материальных ценностей;
г) нарушение правил документооборота;
д) нарушение технологической дисциплины.
Все эти сведения мы можем почерпнуть из соответствующих источников информации, в составе которых здесь мы наблюдаем три вида источников: документальные, личностные и вещественные.
Документальные источники являются основными носителями информации и главным образом из них получают первичную информацию о возможном в данном случае совершении преступления. Такими документами здесь являются:
- приказ предприятия об учетной политике на отчетный год исходя из условии хозяйствования и заключенных договоров;
- форма бухгалтерского отчета N:2 "Отчет о финансовых результатах и их использовании";
- главная книга или оборотный баланс;
- журналы-ордера №l,2,11,11-с,11-сн (при применении журнально-ордерной формы счетоводства);
- первичные документы на отпуск готовой продукции со складов (расходные накладные склада готовой продукции, товарно-транспортные накладные и др.);
- банковские выписки по движению денежных средств по расчетному счету;
- приходные кассовые ордера на приход денежной наличности в кассу предприятия в оплату счетов за отгруженную продукцию;
- платежные требования и платежные поручения на оплату отгруженной продукции;
- пропуск на вынос (вывоз) готовой продукции с территории предприятия.
При определении выручки от реализации по мере отгрузки готовой продукции привлекаются к проверке и такие документы:
- ведомости учета средств, поступивших по предварительной оплате, выданных на постановку продукции (выполнение работ и услуг) авансов, средств по оплате продукции, принятой от заказчиков по частичной готовности средств, поступивших за реализацию готовой продукции, произведенную дочерними предприятиями, филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями предприятия (организации), как имеющими, так и не имеющими признаков юридического лица. Эти средства могут учитываться на счетах бухгалтерского учета 64 "Расчеты по авансам полученным", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 78 "Расчеты с дочерними предприятиями", 79 "Внутрихозяйственные расчеты".
- ведомость учета задолженности, относящейся к реализации готовой продукции и отраженной в бухгалтерском учете на счетах 76 "Расчеты с различными дебиторами и кредиторами" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками;
- расходные накладные склада готовой продукции, акт приемки -передачи готовой продукции (при приемке поставщиком продукции на ответственное хранение без ее отгрузки).
Говоря о документах, следует отметить такие особенности:
а) если фальсифицируются первичные документы, то, как правило, будут подложными и учетные, и отчетные документы (это лишний раз свидетельствует, что акция по сокрытию прибыли заранее спланирована);
б) если фальсифицируются учетные документы, то вероятнее всего, будут внесены изменения в отчетные документы, но редко - в первичные.
В последнем случае делается расчет на формальное отношение первичные документы налоговых инспекторов к своему делу и полное отсутствие проверок официальной государственной отчетности.
Искажения в документах внешне проявляются в трех формах[14]:
1) противоречия в содержании отдельного документа;
2) противоречия в содержании нескольких взаимосвязанных документов;
3) отклонения от обычного порядка движения ценностей.
При исследовании отдельного учетного документа может применяться формальная, арифметическая и нормативная проверки. При формальной проверке производится внешний осмотр документа, проверяется наличие в нем всех необходимых реквизитов, каких-то посторонних записей, проверок. При арифметической проверке контролируются правильность подсчета итоговых сумм в документе как по горизонтали, так и по вертикали. Нормативная проверка - это проверка содержания документа с точки зрения соответствия его действующим нормативным актам, правилам. Именно этот метод позволяет выявлять незаконные по содержанию документы, установить факты необоснованного списания затрат на себестоимость продукции сверх установленных норм, неправильного применения ставки налога и т.д.
К способам исследования нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции, относятся встречная проверка и метод взаимного контроля.
Встречная проверка - это сопоставление различных экземпляров одного и того же документа.
Но метод можно применять лишь по документам, которыми оформляются поступления или отпуск материальных ценностей, - разные накладные, счета-фактуры и т.п. Экземпляры документа находятся либо в разных организациях, либо в разных структурных подразделениях, либо в разных структурных подразделениях предприятия. В случаях укрытия доходов от налогообложения экземпляры могут выписываться в разных вариантах либо документ оформляется лишь в одном экземпляре. При сопоставлении разных экземпляров документов могут не совпадать, например количество товара, его цена. Отсутствие экземпляра документа в каком-то из подразделений тоже может быть признаком сокрытия дохода от налогообложения. Например, при проверке одной из операций было выявлено укрытие дохода от налогообложения путем завышения цены комплектующих деталей, списанных на производство продукции. По записям на счете 20 " Основное производство" цена кузова автомобиля, списанного на производство, составила 25784 руб., в то же время при проверке экземпляра счета-фактуры, имеющегося в документах предприятия-поставщика, установлено, что цена этого кузова составила 20680 руб. Таким образом, на затраты производства излишне было списано 5104 руб., что выявлено было методом встречной проверки.
Метод взаимного контроля документов представляет собой исследование различных документов, прямо или косвенно отражающих определенные хозяйственные операции. При проверке правильности расчетов по налогам метод взаимного контроля используется в различных вариантах:
- сведения, проведенные в формах расчетов по налогам, сопоставляются с данными бухгалтерского баланса и приложений к нему и с записями в главной книге, данные расчетов по налогам сопоставляются с первичными документами;
- данные первичных документов сопоставляются со сводными документами (отчетами материально-ответственных лиц), с документами чернового учета;
- сопоставляются первичные либо бухгалтерские документы различных подразделений предприятия, либо разных организаций.
В результате таких исследований выявляются не подтвержденные документами операции, учтенные при расчете налогов, либо не полностью учтенные операции. Например, путем сверки выписок из расчетного счета в банке и записей на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" можно установить укрытие прибыли от налогообложения путем занижения выручки от реализации продукции.
На предприятиях, ведущих лишь суммовой учет реализации товаров, одним из способов выявления признаков укрытия доходов от налогообложения является контрольное сличение остатков. С помощью этого метода в ряде случаев можно документально выявить поступление неучтенных товаров. Здесь используются инвентаризационные описи, документы на оприходование товаров и документы на отпуск товаров. При изучении данных документов составляется таблица, в которой отражается: остаток товаров по инвентаризационной описи на начало периода, приход товаров, расход товаров остаток по инвентаризационной описи на конец периода. Далее подсчитывается максимально возможный остаток, который показывает какое количество товаров могло быть в наличии на конец периода при отсутствии реализации за наличный расчет. Определяют его путем сложения остатков на начало периода и прихода и вычитания документального расхода.
К числу серьезных криминогенных факторов по нарушениям налогового законодательства относятся банковская и кредитно-финансовая сферы, т.е. те структуры, где работают опытные специалисты. Если в первом случае упор делается на подделку документов или просто проведение операций без отражения в документации, то касаемо крупных финансовых структур, здесь упор делается на вскрытие прорех законодательства путем изучения и анализа мирового опыта работы, а также выявление противоречий в различных нормативных актах и использование их в своих целях.
Что касается представительств зарубежных фирм и совместных предприятий, то и там сплошь и рядом допускаются нарушения налогового законодательства. Здесь в основном вся продукция идет на экспорт, а выручка оседает в зарубежных банках. Тут даже можно сослаться на конкретный пример. В Санкт-Петербурге есть совместное российско-финское предприятие "Акраумамебель" (АРМ), которая занимается производством и поставкой мебели как на отечественный, так и западный рынки. В ходе проверки этого предприятия было установлено, что 98% продукции отправлялось на экспорт. Выручка оседала в банках Хельсинки и Лондона. Сумма всей сокрытой выручки в иностранной валюте здесь составила свыше 1 миллиона немецких марок, 3 миллиона финских марок и 16 миллионов шведских крон.
На некоторых совместных предприятиях дело доходит до того, что там ведут бухгалтерский учет по западному образцу, что противоречит существующему порядку и, кроме того, такое положение дел затрудняет проведение встречных проверок. Часто здесь не считают нужным переводить на русский язык контракты, деловую переписку, договоры. А язык составления таких документов законодательно не оговаривается и определяется соглашением сторон.