Принципиальным в отношениях по разделу продукции между государством и инвестором является вопрос о составе части произведенной хозяйствующим субъектом НГДПК продукции, являющейся по условиям соглашения долей последнего и переходящей впоследствии в его собственность. В соответствии со ст. 8 Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции» доля инвестора включает в себя компенсационную продукцию (часть произведенной продукции, покрывающей затраты на выполнение работ по соглашению), а также часть прибыльной продукции, выделяемой инвестору по условиям соглашения[147].
В целом необходимо отметить, что независимо от того, пользуются хозяйствующие субъекты участками недр на основе лицензионного соглашения или на основе соглашения о разделе продукции, сведения о праве собственности на добытое минеральное сырье должны содержаться в лицензии на право пользования участком недр вместе с согласованным их уровнем добычи.
Характеризуя право собственности хозяйствующих субъектов НГДПК на добытое полезное ископаемое, необходимо помнить два важных момента: с одной стороны, в соответствии со ст. 209 ГК РФ хозяйствующие субъекты НГДПК владеют, пользуются и распоряжаются добытыми полезными ископаемыми, принадлежащими им на праве собственности по своему усмотрению, т.е. могут совершать в их отношении любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать добытое полезное ископаемое в собственность другим лицам, в том числе, отдавать его в залог и обременять другими способами, а также распоряжаться ими иным образом; с другой стороны, в соответствии со ст. 22 Закона РФ «О недрах» пользователь недр ограничен в своих правах, в том числе на добытое минеральное сырье, условиями лицензии или соглашения о разделе продукции, а также действующим законодательством. Например, п. 2 ст. 9 Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции», затрагивая одно из правомочий инвестора как собственника произведенной продукции, а именно право распоряжения ею, прямо предусматривает, что в процессе распоряжения продукцией инвестор может вывезти ее за пределы таможенной территории РФ на условиях и в порядке, которые определены соглашением о разделе продукции, без количественных ограничений экспорта, за исключением случаев, предусмотренных Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности»[148].
В круг правомочий хозяйствующих субъектов НГДПК как собственников добытого полезного ископаемого входит право экспорта нефти, т.е. ее вывоза с таможенной территории РФ без обязательства об обратном ввозе. В этом случае нефть как товар становится предметом внешнеторговой деятельности, а хозяйствующие субъекты НГДПК – участниками внешнеторговых отношений.
Характеристика правового режима нефти будет неполной, если не затронуть основные правила ее бухгалтерского учета.
Добытое полезное ископаемое – нефть – на стадии реализации становится оборотным активом хозяйствующих субъектов НГДПК и учитывается как запасы по статье «готовая (подлежащая реализации) продукция»[149]. Списание со счета «Готовая продукция» осуществляется по мере ее отгрузки в систему магистрального нефтепровода или другим потребителям. Сдача продукции в систему магистрального трубопровода отражается по счету «Товары отгруженные», поскольку в момент передачи продукции предприятиям, осуществляющим транспортировку, не происходит перехода права собственности. Нефть, отгруженная конечному покупателю, учитывается как реализованная продукция.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ и Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01[150], материально производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактическая себестоимость добытой нефти «представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе ее добычи природных ресурсов, реагентов, материалов, топлива, энергии, амортизации основных средств, трудовых ресурсов и прочих затрат»[151] и рассчитывается в соответствии с утвержденной учетной политикой хозяйствующих субъектов НГДПК. Также им стоит руководствоваться Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи нефти и газа, утвержденной Минтопэнерго России 17 ноября 1998 г.[152] и устанавливающей особенности состава затрат в нефтяной промышленности, связанных с технологическим процессом добычи, выпуском только готовой продукции и отсутствием незавершенного производства и полуфабрикатов, последовательным осуществлением основных производственных процессов: поддержание пластового давления, извлечение продукции из скважин, сбор и транспортировка нефти, комплексная подготовка нефти и т.д., осуществление основных технологических процессов в автоматизированном режиме, ухудшение горно-геологических условий по мере эксплуатации месторождения и связанным с ним снижением дебита скважин и ростом себестоимости добычи нефти.
Бухгалтерский учет добытого полезного ископаемого на условиях соглашения о разделе продукции имеет ряд особенностей, установленных в ст. 14 Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции», гл. 26.4 НК РФ, Приказом Министерства финансов РФ от 11 августа 1999 г. № 53н и рядом других нормативных правовых актов. В числе основных можно отметить следующие:
– учет добытого полезного ископаемого, как и всей финансово-хозяйственной деятельности инвестора, осуществляется по каждому отдельному соглашению, а также обособленно от учета по иной деятельности, не связанной с соглашением;
– возможность учета добытого ископаемого в иностранной валюте, если последнее определено в соглашении применительно к иностранному инвестору;
– добытое полезное ископаемое учитывается на счете готовой продукции, к которому открываются два субсчета – компенсационной продукции и прибыльной продукции, при этом компенсационная продукция учитывается на субсчете в сумме фактически возмещаемых затрат, определяемых согласно механизму возмещения затрат, установленного в ст. 346. 38 НК РФ; доля прибыльной продукции принимается к учету на соответствующий субсчет после процедуры раздела прибыльной продукции между государством и инвестором.
Важной составляющей правового режима добытого полезного ископаемого является его оценка для целей налогообложения. При этом нефть как основной вид полезного ископаемого, добываемого хозяйствующими субъектами НГДПК, признается добытым полезным ископаемым с точки зрения налогового законодательства, только обезвоженная, обессоленная и стабилизированная.
Принципиальными положениями в осуществлении оценки добытого полезного ископаемого хозяйствующими субъектами НГДПК, на наш взгляд, являются: 1) Оценка стоимости добытой нефти определяется указанными субъектами предпринимательской деятельности самостоятельно одним из способов, предусмотренных п. 1 ст. 340 НК РФ, а именно: исходя из сложившихся у хозяйствующего субъекта (налогоплательщика) за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций, или исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого, или исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого; 2) Налоговая база нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, в отличие от других видов добытых полезных ископаемых из всех видов месторождений углеводородного сырья, определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении; 3) Количество добытой нефти в единицах массы определяется хозяйствующими субъектами самостоятельно одним из двух предусмотренных ст. 339 НК РФ методами: прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр минеральном сырье); при этом применение прямого метода носит преимущественный характер, косвенный же применяется при невозможности использования прямого метода; в прямом методе количество добытой нефти определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого, под которыми понимается разница между расчетным количеством полезного ископаемого и количеством фактически добытого полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, определяемым по завершению полного технологического цикла его добычи[153]; 4) На оценку стоимости добытого полезного ископаемого также влияют расходы по его доставке (транспортировке) и расчетная стоимость добытого полезного ископаемого (при оценке стоимости добытого полезного ископаемого исходя из его расчетной стоимости) [154].
Институт оценки добытых полезных ископаемых, безусловно, играет важную роль в отношениях недропользования, т.к. напрямую связан с исчислением размера налога, уплачиваемого хозяйствующими субъектами НГДПК с добычи полезных ископаемых. Его правовое регулирование не лишено отдельных недостатков, о чем свидетельствует судебная практика. В качестве примера можно привести расхождения в ряде положений, содержащихся в Правилах утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой, и технологий разработки месторождения (далее – Правила) и НК РФ. Так, в п. 4 Правил закреплено: при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь, все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь. В связи с этим в одном из судебных Постановлений[155], суд, сославшись на данный пункт Правил, решил, что организация неправомерно применила нулевую ставку налога, предусмотренную пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, не имея норматива потерь.