В соответствии со ст. 334 НК РФ плательщиками НДПИ являются следующие организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством РФ:
- юридические лица;
- физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица;
- иностранные граждане и иностранные юридические лица, которые ведут деятельность на территории РФ через постоянное представительство.
Налогоплательщики уплачивают НДПИ по местонахождению участков недр, предоставленных им в пользование. Для этого организации и предприниматели должны быть зарегистрированы в качестве плательщиков налога (п. 1 ст. 335 НК РФ).
Если полезные ископаемые добывают на территории России, то на учет в качестве плательщика НДПИ встают по местонахождению участка недр, предоставленного в пользование.
Если же полезные ископаемые добывают на континентальном шельфе, в исключительной экономической зоне России, а также за пределами РФ, но на территории, находящейся под ее юрисдикцией или арендуемой у иностранных государств, постановка на учет в качестве плательщика НДПИ происходит по местонахождению организации (месту жительства физического лица).
Постановка на учет (снятие с учета) происходит в уведомительном порядке[283]. Лицензирующие органы передают налоговым органам соответствующие сведения о предоставлении прав на пользование природными ресурсами. Те в свою очередь направляют налогоплательщику уведомление о постановке на учет в налоговом органе. На все эти операции государственным органам отведено 30 дней с момента выдачи лицензии (разрешения) на пользование участком недр.
Если налогоплательщик ведет добычу полезных ископаемых на нескольких участках, расположенных в разных муниципальных образованиях субъекта РФ, постановка на учет производится только в одной из налоговых инспекций. Выбор осуществляет уполномоченный налоговый орган Управления ФНС России с учетом удобства взаимодействия налогоплательщика с налоговым органом, территориальной удаленностью налогового органа от места фактического нахождения участка недр и др.
В случае отсутствия лицензии на право пользования недрами также отсутствует и обязанность по уплате налога, поскольку в данном случае в соответствии с п. 1 ст. 17 НК РФ не определен налогоплательщик. Однако в такой ситуации (отсутствие обязанности по уплате НДПИ) лицо, пользующееся недрами без соответствующей лицензии, должно возместить государству убытки. Это установлено ст. 51 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" и Распоряжением Правительства РФ от 22 августа 1998 г. N 1214-Р "О возмещении убытков, причиненных в результате самовольного пользования недрами".
Нередко на практике складывается ситуация, когда полезные ископаемые добывают в рамках совместной деятельности или для фактического выполнения работ по добыче привлекаются подрядчики. Плательщик НДПИ в таком случае - это лицо, которому выдана лицензия на право пользования недрами. Именно оно должно вести учет количества добытого полезного ископаемого, исчислять и уплачивать налог, а также представлять налоговую декларацию.
Определение объектов налогообложения НДПИ установлено нормами ст. 336, 337 НК РФ. Следует иметь в виду, что не все виды углеводородного сырья являются объектом налогообложения. Перечень включенных в группу "Углеводородное сырье" (подп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ) полезных ископаемых является закрытым. В него включены:
- нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная;
- газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший технологию промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку. Переработкой газового конденсата является отделение гелия, сернистых и других компонентов и примесей при их наличии, получение стабильного конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки;
- газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья (кроме попутного газа);
- попутный газ, т.е. газ горючий природный (растворенный газ или смесь растворенного газа и газа из газовой шапки) из всех видов месторождений углеводородного сырья, добываемый через нефтяные скважины.
Иные виды углеводородов, например, скважинные жидкости, газоконденсатные смеси, газ сепарации, газ деэтанизации, нестабильный, сырой или деэтанизированный газоконденсат не являются объектом налогообложения. Исключение составляют выделенные в собственную группировку битумозные породы[284].
Добытое полезное ископаемое в целях налогообложения должно обладать рядом признаков.
Во-первых, оно должно являться продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров. Отнесение к такой продукции производят в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (ОКДП).
Во-вторых, продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров по своему качеству должна удовлетворять требованиям одного из стандартов (последовательно):
- государственного;
- отраслевого;
- регионального;
- международного;
- организации или предприятия (в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого).
Таким образом, добытым полезным ископаемым признается не минеральное сырье, извлекаемое из недр карьерным, шахтным, скважинным способом, а содержащиеся в минеральном сырье минералы, углеводородное сырье и т.д., полученные после его первичной обработки. При этом учитывают те операции по добыче, которые предусмотрены техническим проектом разработки месторождения. В качестве специальных видов добычных работ могут выступать и перерабатывающие технологии. Эти работы включают добычу полезных ископаемых из вскрышных пород, хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов.
Нефть признают добытым полезным ископаемым после обезвоживания, обессоливания и стабилизации, а газовый конденсат - после операций по сепарации, обезвоживанию, а также отделению легких фракций и прочих примесей.
В то же время не признается полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
Налоговую базу налогоплательщик должен определить самостоятельно на основании первичных документов по учету добычи полезных ископаемых.
Согласно ст. 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого):
- как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении – при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья;
- как стоимость добытых полезных ископаемых – при добыче газового конденсата.
Рассмотрим два этих способа более подробно.
Порядок определения количества добытого полезного ископаемого установлен ст. 339 НК РФ.
В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема. В тоннах определяется количество нефти и газового конденсата. В объемных единицах (куб. м или 1000 куб. м) замеряется количество природного газа.
Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым или косвенным методом. Метод, который применяет налогоплательщик, должен быть зафиксирован в его учетной политике и в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого изменению не подлежит. Единственное исключение из правила - внесение корректив в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи.
При прямом методе количество добытого полезного ископаемого определяется с помощью измерительных средств и устройств. При применении прямого метода, определяя количество добытого полезного ископаемого, налогоплательщик должен учитывать фактические потери. Об этом упомянуто в п. 3 ст. 339 НК РФ. К фактическим потерям относится разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, и фактически добытым количеством. Запасы полезных ископаемых могут уменьшаться как по причине добычи, так и в результате разведки, переоценки, списания неподтвердившихся запасов, изменения технологических границ и т.д. Данные по фактическим потерям полезного ископаемого определяет геолого-маркшейдерская служба на основании соответствующих замеров.
В целях налогообложения учитывается количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы в результате добычи (сюда же относятся потери при добыче). Количество списываемых запасов по причинам, не связанным с добычей, не может быть отнесено к количеству добытого полезного ископаемого.
Косвенный метод определения количества добытого полезного ископаемого применяется только в том случае, если воспользоваться прямым методом в рамках используемой технологии невозможно (п. 2 ст. 339 НК РФ). Это должно подтверждаться техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых. Косвенным является метод, при котором количество добытого полезного ископаемого определяется по данным о его содержании в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье. Поскольку при косвенном методе фактические потери уже включены в расчетные данные содержания полезного ископаемого в минеральном сырье, дополнительно учитывать их при определении количества добытого полезного ископаемого не следует.