Далее производится распределение затрат, сформированных Центрами Затрат между Центрами Прибыли, для которых они будут общеорганизационными условно-постоянными издержками. Они также распределяются по индивидуальным методикам. Например, расходы на отдел кадров и повышение квалификации специалистов могут распределяться пропорционально количеству сотрудников в Центре Прибыли. Затраты на автоматизацию - пропорционально персональным компьютерам, числящимся в подразделении, затраты на канцелярию - поровну между всеми Центрами Прибыли.
Финансовый результат в этой модели оценивается для каждого Центра Прибыли. Он формируется по простой формуле:
П = ВД + ТД - СПИ - ОИ - ТР,
где П - Финансовый результат (Прибыль);
ВД - Внешние реальные Доходы;
ТД - Внутренние трансфертные Доходы;
СПИ - Собственные прямые издержки (зарплата и т.п.);
ОИ - Общеорганизационные издержки (результат деятельности
Центров Затрат);
ТР - Внутренние трансфертные расходы (плата за привлеченные
ресурсы и услуги).
При этом все Затраты, а именно Собственные прямые издержки + Общеорганизационные издержки + Внутренние трансфертные расходы вместе будут составлять величину самоокупаемости бюджетной единицы. Получение доходов свыше этой величины означает, что подразделение выходит на рентабельность, которая исчисляется как процент от затрат. Иногда для подразделений может устанавливаться минимальная величина рентабельности, например 10%, называемая нормой рентабельности.
Модель организации бюджетирования через прямые затраты
Другой моделью организации бюджетного планирования является модель, реализуемая через прямые затраты, так называемая модель Direct Costing. Согласно этой модели, подразделения также делятся на Центры Затрат и Центры Прибыли, но при их взаимодействии уже не используется механизм внутреннего трансфертного ценообразования. Данный подход к организации бюджетирования строится по следующей технологии.
Деление на Центры Прибыли и Центры Затрат осуществляется почти по тем же принципам, что и в предыдущей схеме. С тем лишь исключением, что Центрами Прибыли становятся только те подразделения, которые самостоятельно зарабатывают реальные деньги, все остальные бюджетные единицы относятся к Центрам Затрат. Так, например, если Центр Привлечения, например Отдел Депозитов, не зарабатывает денег, он становится Центром Затрат.
Издержки, связанные с деятельностью Центров Обеспечения, то есть различных вспомогательных служб, вместе составляют Общеорганизационные Издержки. Но в отличие от предыдущей схемы, они не распределяются между Центрами Прибыли. Управление ими и их оптимизация является прерогативой администрации или высшего руководства банка. Часто на практике для этой задачи выделяется куратор из состава Правления банка, в задачи которого входит управление и контроль деятельности Центров Обеспечения. Иными словами, достижение приемлемого качества при минимизации затрат на деятельность вспомогательных служб. При оценке деятельности данных служб именно эти параметры принимаются в расчет.
Бюджетные единицы, участвующие в привлечении ресурсов, рассчитывают прямую себестоимость привлечения ресурсов (процентные расходы, затраты на оплату труда персонала и т.п.). При формировании бюджета эти прямые затраты полностью переносятся на затраты Центров Размещения. Данная организация процесса распределения прямых затрат на привлечение ресурсов не исключает использования различных моделей, которые по сравнению с предыдущей схемой более просты, так как в расчет не принимаются косвенные издержки.
Самой простой моделью, которую можно использовать для решения этой задачи, является расчет средневзвешенной себестоимости привлечения ресурсов. По этой модели суммируются взвешенные по объемам себестоимости привлечения ресурсы и определяется усредненная себестоимость единицы ресурса. Себестоимостью привлечения конкретного ресурса, которая запишется в затраты Центра Размещения, будет объем используемых Центром Размещения ресурсов, умноженный на их среднюю стоимость.
При расчете средней стоимости ресурсов в зависимости от конкретной ситуации и потребностей могут участвовать или не участвовать собственные ресурсы или капитал банка. Иногда капитал рассматривают как платный источник, определяя минимальную норму его доходности, или маржу, которая участвует в расчете средневзвешенной цены единицы ресурса. При другом подходе капитал может рассматриваться как бесплатный ресурс или даже вообще не участвовать в расчете.
Финансовый результат Центра Прибыли при такой схеме бюджетного планирования оценивается как разница прямого реального дохода и прямых реальных затрат, то есть:
П = ВД - СПИ - ПИПР,
где П - Финансовый результат (Прибыль);
ВД - Внешние реальные Доходы;
СПИ - Собственные прямые издержки (зарплата и т.п.);
ПИПР - Прямые издержки по привлечению ресурсов
(их себестоимость).
Величиной самоокупаемости Центра Прибыли по этой схеме является только сумма прямых издержек. Необходимо отметить, что нормы рентабельности и вообще оценка финансового результата по такой схеме естественно должны существенно отличаться от схемы с использованием трансфертного ценообразования, так как финансовый результат по данной схеме является относительным с экономической точки зрения, так как он не содержит полной оценки с учетом всех затрат. Следствием этого является то, что, как правило, при этой схеме нормы рентабельности для подразделений устанавливаются на более высоком уровне.
Сравнительный анализ двух основных моделей бюджетирования
Теперь пришло время рассмотреть и проанализировать недостатки и преимущества двух, описанных выше моделей бюджетирования. Приведем их сравнительный анализ в виде таблицы 1.
Прежде чем приступить к выводам по результатам нашего сравнительного анализа, хотелось бы пояснить самый первый пункт нашей таблицы, так как он является, на наш взгляд, одним из самых важных и принципиальных для оценки рассматриваемых моделей.
Итак, основным недостатком традиционной модели бюджетирования является то, что она не стимулирует снижение издержек у вспомогательных служб и небольших по объему доходов Центров Прибыли. Рассмотрим, как это проявляется. Во-первых, все издержки Центра Затрат в любом случае полностью переносятся на Центры Прибыли, и это не располагает к их сокращению. С другой стороны, общехозяйственные издержки, которые перераспределяются на них, могут быть существенно выше собственных, и тогда им также становится невыгодно сокращать свои издержки, так как бремя общехозяйственных затрат не позволит им заработать существенной прибыли.
Сравнительный анализ схем бюджетирования
┌────────────────────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────────┐
│ Традиционная модель бюджетного планирования с │Модель бюджетирования на основе прямых затрат (2 │
│ использованием трансфертных цен (1 модель) │ модель или Direct Costing) │
├───────────────────────┬────────────────────────┼──────────────────────────┬──────────────────────┤
│ Преимущества │ Недостатки │ Преимущества │ Недостатки │
├───────────────────────┼────────────────────────┼──────────────────────────┼──────────────────────┤
│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │
├───────────────────────┼────────────────────────┼──────────────────────────┼──────────────────────┤
│ │Не стимулирует снижение│Весьма эффективно│ │
│ │издержек у│действует как│ │
│ │вспомогательных служб и│саморегулирующийся │ │
│ │небольших по объему│механизм оптимизации и│ │
│ │доходов Центров Прибыли │сокращения затрат, как для│ │
│ │ │всех Центров Прибыли, так│ │
│ │ │и для Центров Затрат │ │