Основанием для применения нулевой ставки налога при реализации экспортируемых транспортных услуг является представление плательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет реестра международных транспортных или товарно-транспортных документов, экспедитором - реестра заявок (заданий или иных документов) с указанием номеров международных транспортных или товарно-транспортных документов, подтверждающих оказание экспортируемых транспортных услуг.
Таким образом, критерием для отнесения к экспортируемым транспортным услугам является маршрут оказания этих услуг. При этом применение нулевой ставки не зависит от того, резидентом какого государства выступает заказчик услуг, т.е. он может быть как резидентом Республики Беларусь, так и резидентом иностранного государства. Применение нулевой ставки не зависит также от факта получения оплаты за экспортируемые транспортные услуги, так как документ на оплату не предусмотрен Положением в качестве документа, подтверждающего нулевую ставку.
Учитывая изложенное, транспортные услуги (включая экспедирование), маршрут перевозки которых включает частичное оказание услуг на территории Республики Беларусь и пролегает из Республики Беларусь в зарубежное государство (например, Брест - Варшава), из зарубежного государства в Республику Беларусь (Варшава - Брест), а также из зарубежного государства в зарубежное государство транзитом через территорию Республики Беларусь (Москва - Варшава, Брянск - Калининград - через Республику Беларусь), являются экспортируемыми транспортными услугами и в 2007 году облагаются НДС по нулевой ставке при представлении в налоговый орган вышеназванных документов.
До 21 февраля 2007 г. плательщикам, оказывающим транспортные услуги, можно руководствоваться пунктом 6.8 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам от 31.01. 2004 № 16, согласно которому оборот по реализации транспортных услуг считается оборотом за пределами Республики Беларусь, если оказание этих услуг не происходит на территории Республики Беларусь. Указанный оборот не включается в оборот по реализации, признаваемый объектом налогообложения. С 21 февраля 2007 г. (момента утраты силы Инструкции) такой оборот облагается по ставке НДС 18 процентов, так как местом реализации транспортных услуг является территория Республики Беларусь.
Таблица.
| Ситуация | Место реализации | Обоснование |
| Резидент Российской Федерации оказал услугу по перевозке груза из Минска в Смоленск | Не территория Республики Беларусь | Ст.33 Общей части НК РБ |
| Резидент Российской Федерации оказал услугу по доставке приобретенного у него товара, организации Республики Беларусь | Не территория Республики Беларусь | Ст.33 Общей части НК РБ |
| Резидент Республики Беларусь выполнил перевозку груза по маршруту Варшава - Гданьск (услуга оказана и (или) оплачена до 21 февраля 2007 г) | Не Республика Беларусь | П.6.8 Инструкции (оборот за пределами Республики Беларусь) |
| Резидент Республики Беларусь выполнил перевозку груза по маршруту Варшава - Гданьск (услуга оказана и оплачена с 21 февраля 2007 г) | Республика Беларусь | Ст.33 Общей части НК РБ |
1) Аренда.
Исходя из статьи 33 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь, местом реализации услуг по аренде признается территория Республики Беларусь, если:
· услуги непосредственно связаны с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Республики Беларусь;
· движимое имущество, принятое в аренду, находится на территории Республики Беларусь.
Пример
В январе 2007 г. с резидентом Российской Федерации заключен договор на аренду оборудования, которое ввозится в Республику Беларусь. Платежи за аренду вносятся до 15-го числа отчетного месяца.
По арендной плате необходимо исполнить обязанность плательщика налога.
Понятия движимого и недвижимого имущества даны в статье 130 ГК, согласно которой к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в т. ч. леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимым вещам также приравнивается предприятие в целом как имущественный комплекс. Подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, суда плавания "река-море", космические объекты в целях НДС выведены из понятия недвижимого имущества. Место реализации услуг, связанных с данными объектами, определяется как место деятельности организации, оказывающей услуги.
Вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом.
Пример
Нерезидент сдает в аренду организации Республики Беларусь недвижимое имущество, находящееся на территории Республики Беларусь. Местом реализации в этом случае будет являться территория Республики Беларусь, так как объект недвижимости находится на территории Республики Беларусь (ст.33 Общей части НК РБ - работы, услуги непосредственно связаны с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Республики Беларусь). Положение данной статьи распространяется на ремонт и иные работы (услуги), связанные с недвижимостью, расположенной на территории Республики Беларусь.
2) Услуги, связанные с движимым имуществом (за исключением аренды и транспортных услуг).
Местом реализации работ, услуг, связанных с движимым имуществом, признается территория Республики Беларусь, если это движимое имущество находится на территории Республики Беларусь.
Например, резидентом Республики Польша на территории Польши выполнен ремонт газонокосилки по заказу организации Республики Беларусь. Местом реализации услуг по ремонту не является территория Республики Беларусь, так как движимое имущество (газонокосилка) в момент выполнения ремонта не находится на территории Республики Беларусь.
Если бы такой ремонт производился на территории Республики Беларусь, то местом реализации этого ремонта признавалась территория Республики Беларусь, и у белорусской организации возникла необходимость уплачивать НДС из стоимости ремонта.
В случае, когда организация передает сырье (материалы) для давальческой переработки нерезиденту Республики Беларусь, место реализации услуг по переработке зависит от места нахождения имущества во время его переработки. Если переработка осуществляется за пределами Республики Беларусь, обязанность выступить плательщиком у организации не возникает.
3) Вспомогательные работы (услуги).
Согласно пункту 2 статьи 33 Общей части НК РБ, если реализация работ, услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ, услуг, местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ, услуг. Основной работой, услугой является работа, услуга, стоимость которой превышает стоимость вспомогательной работы, услуги.
Данную норму можно применить в следующей ситуации. Например, нерезидент выполняет ремонт агрегата, принадлежащего белорусской организации. Вначале нерезидентом выполняются работы по демонтажу агрегата, который затем вывозится за пределы Республики Беларусь, где ремонтируется и после этого возвращается организации и монтируется нерезидентом. Местом реализации работ по ремонту агрегата является место его нахождения в момент выполнения ремонта, т.е. не территория Республики Беларусь. Работы по демонтажу и монтажу агрегата можно признать вспомогательными по отношению к ремонтным работам, если их стоимость меньше стоимости ремонтных работ. В таком случае, местом их реализации также не является территория Республики Беларусь, и обязанности плательщика НДС по данному обороту у белорусской организации не возникают.
4) Иные услуги.
Статьей 33 Общей части НК РБ определено, что местом реализации услуг является территория Республики Беларусь, если услуги фактически оказываются на территории Республики Беларусь в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта, а также если покупатель (приобретатель) работ, услуг, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь. Последнее положение применяется в отношении:
1. получения, поддержания в силе патентов, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, перехода прав на объекты интеллектуальной собственности;
2. реализации (передачи) имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности;
3. оказания аудиторских, консультационных, маркетинговых, юридических, бухгалтерских, инновационных (включая научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы), инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации и информационному обеспечению и иных аналогичных работ, услуг;
4. услуг по предоставлению, найму персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя;
5. оказания услуг агента, привлекающего от имени основного участника договора лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных предыдущим пунктом.
Таким образом, при приобретении этих вышеперечисленных услуг белорусской организацией у нерезидентов Республики Беларусь местом реализации таких услуг признается территория Республики Беларусь.