· транспортные расходы;
· расходы на оплату труда;
· отчисления на социальные нужды;
· расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;
· амортизация основных средств;
· расходы на ремонт основных средств;
· амортизация санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов;
· расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд;
· расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров;
· расходы на рекламу;
· потери товаров и технологические отходы;
· расходы на тару;
· прочие расходы.
В Методических рекомендациях номенклатура затрат включает 14 статей, в том числе статью "Затраты по оплате процентов за пользование займом". Согласно ПБУ 10/99 затраты по оплате процентов за пользование займом относятся к операционным расходам и поэтому учитываются в составе прочих расходов. В связи с этим данный вид расходов в настоящее время не учитывается в составе издержек обращения. Статью "Износ санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов" более правильно было бы назвать "Амортизация санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов", так как в соответствии Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н и введенными в действие с 1 января 2003 г., стоимость санитарной и специальной одежды погашается путем начисления амортизации. Методическими рекомендациями организациям торговли предоставляется право сокращать и расширять перечень статей.
Каждое предприятие самостоятельно выбирает для себя методику аналитического учета. При этом могут быть использованы многографные карты или ведомости, в которых для каждой отдельной статьи отводится специальная графа. Итог записанных в каждой графе сумм показывает размер произведенных расходов. В отдельной итоговой графе фиксируется общая сумма издержек, которая должна быть равна данным на синтетическом счете 44 "Расходы на продажу", субсчет "Издержки обращения". Учет в картах или ведомостях ведется отдельно по структурным подразделениям, а внутри них - по статьям издержек обращения. Возможен вариант, когда аналитический учет ведется в разрезе статей издержек обращения, а внутри - по структурным подразделениям.
В целях управленческого учета представляется полезным вести учет затрат по складам, розничным точкам и т.п. Такой учет позволит проводить анализ эффективности работы каждой торговой точки.
Предприятиям торговли целесообразно организовать аналитический учет затрат по способу отнесения на издержки отдельных товарных групп и структурных подразделений, т.е. учет прямых и косвенных затрат. Хотя нормативными документами не предусмотрено такое деление затрат торгового предприятия в системном бухгалтерском учете (в отличие от производственного учета, где прямые и косвенные затраты учитываются на разных счетах бухгалтерского учета), аналитический учет в таком разрезе в некоторых случаях необходим. Прямыми на предприятии торговли являются затраты, которые можно прямо отнести на соответствующий вид реализуемых товаров. К косвенным относятся затраты, связанные с реализацией нескольких (всех) видов товаров. В сочетании с учетом затрат в разрезе торговых точек (зон) учет прямых и косвенных затрат дает полезную информацию о рентабельности товаров каждого вида, способствует эффективному ценообразованию.
Классификация издержек по их влиянию на налогооблагаемую прибыль предусматривает деление затрат на участвующие и не участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли. Это связано с тем, что в целях налогообложения в составе издержек выделяют нормируемые и ненормируемые. В бухгалтерском же учете никаких норм и нормативов не предусмотрено. В связи с этим и по правилам Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, необходимо организовать раздельный аналитический учет издержек, влияющих и не влияющих на налогооблагаемую прибыль.
Важно также рассмотреть порядок отражения издержек обращения, приходящихся на остаток товаров. Ведь чем больше будет их величина, тем больше будет прибыль торговой фирмы, и наоборот.
Под издержками, приходящимися на остаток товаров, понимается отнесение части транспортных расходов, связанных с доставкой товаров в магазины, на стоимость этих товаров. Это одна из форм капитализации расходов, т.е. внесение их в актив и, как следствие, их трактовка не как понесенных, а, в сущности, как будущих расходов. Это связано с тем, что в активе бухгалтерского баланса аккумулируется вложенный собственниками и привлеченный ими капитал. Так, стоимость товаров, показываемая в активе, должна быть оценена по себестоимости, т.е. в сумме, в которой эти товары обошлись торговой организации: покупная стоимость плюс расходы по доставке товаров.
В состав себестоимости товарных запасов следовало бы включать и другие виды издержек, связанные с их хранением. Однако согласно действующим нормативным документам и сложившейся практике в состав издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, включаются только транспортные расходы. Это связано с тем, что в бухгалтерском учете принят принцип значимости. Транспортные расходы потому и показываются в составе издержек обращения, что они в наибольшей степени логически очевидны и существенно увеличивают ("утяжеляют") себестоимость товарных запасов. Однако мы должны констатировать, что в бухгалтерском учете издержки обращения определяются в соответствии с указаниями нормативных документов. Так, до 2000 г. между реализованными товарами и остатком товаров распределялись не только транспортные расходы, но и расходы по оплате процентов за банковский кредит. Однако в настоящее время в бухгалтерском учете "достоверность" приняла иной характер: величина издержек, приходящихся на остаток товаров, уменьшилась, и соответственно уменьшилась сумма прибыли.
Теперь рассмотрим, как бухгалтер может практически решить проблему отражения издержек обращения, приходящихся на остаток товаров. Теоретически он может или отражать их, или не отражать. В первом случае возможно чисто бухгалтерское или статистическое решение, во втором - необходимы серьезные аргументы, способные оправдать сделанный выбор. Во всех случаях бухгалтер должен опираться на действующие нормативные документы. Так, Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, предусматривает два варианта учета затрат по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимых до момента их передачи в продажу. Состав этих затрат перечислен в п.6 ПБУ 5/01. Их наибольшую долю составляют затраты по доставке товаров до места их использования, если они не включены в цену товаров, установленную договором (транспортные расходы). Далее речь будет идти только о них. Транспортные расходы согласно п.6 ПБУ 5/01 следует включать в себестоимость товаров (бухгалтерский вариант), а согласно п.13 - в состав расходов на продажу (статистический вариант). Выбор одного из них должен быть отражен в приказе об учетной политике [37, с. 13-24].
Бухгалтерский вариант. Рассмотрим самый простой, но на практике редко встречающийся вариант. Допустим, администрация торговой фирмы закупила товары только одного наименования и уплатила за их перевозку определенную сумму. Ее можно просто включить в себестоимость товаров, так как для расчета транспортных расходов на единицу товара общую величину транспортных расходов следует разделить на число данных товаров и полученное частное от деления прибавить к покупной цене единицы поступивших товаров. В этом случае использование бухгалтерского варианта достаточно очевидно. Однако на практике в абсолютном большинстве случаев в сопроводительных документах поставщиков указываются товары нескольких наименований (иногда нескольких десятков). В этом случае общую сумму транспортных расходов нужно распределить между всеми наименованиями. Однако возникает вопрос: пропорционально какой базе - стоимости, количеству (массе) или какому-то другому показателю? Результат распределения (расходы на единицу товара) в зависимости от базы будет разным. Последнее обстоятельство разрушает логику учета, ибо, выбирая ту или иную базу распределения расходов, бухгалтер получает в каждом случае разную себестоимость единицы наименования товаров. Это создает условия для манипулирования финансовыми результатами.
Рассматривая данную проблему, мы исходим из того, что величина транспортных расходов по той или иной партии товаров указана в соответствующем документе. Однако часто на практике эту величину трудно, а иногда и невозможно рассчитать. Это, прежде всего, связано с тем, что многие торговые организации заключают договоры на перевозку ценностей с автотранспортными организациями и рассчитываются за эти услуги по часовому тарифу. В этом случае автомашина в течение дня может совершить несколько рейсов, перевозя товары как от поставщиков на склад организации, так и от торговой организации до покупателей. Кроме того, автомашина может использоваться и для перевозки материалов, основных средств и т.п. В этих условиях определить сумму расходов по доставке товаров от поставщиков крайне затруднительно.
Если организация имеет собственный транспорт, расходы по его содержанию подлежат включению в соответствующие статьи издержек обращения (оплата труда, амортизация основных средств и др.). Поскольку собственный транспорт не только доставляет товары от поставщиков, но и оказывает другие услуги (по перевозке материально-производственных запасов и основных средств, доставке товаров покупателям и т.п.), то выделить из общей суммы затрат на содержание собственного транспорта только расходы на завоз товаров от поставщика невозможно.