Таким образом, использование чисто бухгалтерского варианта учета издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, т.е. включение их в дебет счета 41 "Товары", неэффективно и поэтому неоправданно. Но изложенное, прежде всего, относится к практической, или процедурной, стороне вопроса. В данном случае нарушается и экономический, и, что не менее важно, юридический смысл бухгалтерских записей.
В экономическом смысле здесь цена, уплаченная за товары, полностью отождествляется со стоимостью их доставки. Между ними в этом случае нет разницы. Однако на самом деле цена приобретения отражает товарный ресурс, а транспортные издержки - это капитализированные расходы, связанные с товародвижением. Путать одно с другим методологически неправильно.
В юридическом смысле вопрос сводится к материальной ответственности работников торговли за вверенные ценности. В случае их недостачи материально-ответственные лица обязаны возместить ущерб по продажным ценам товаров, а не по их себестоимости. Следовательно, вариант учета транспортных расходов в составе стоимости самих товаров ни с точки зрения счетоводства (техника учета), ни с точки зрения счетоведения (теория учета) неприемлем.
Статистический вариант. Статистический вариант преобладает в торговле более полувека, практически вытеснив бухгалтерский вариант. Различие между ними в том, что статистический вариант связывает издержки обращения, приходящиеся на остаток товаров, со всей товарной массой исходя из того, что в каждой товарной единице лежит одинаковый размер транспортных расходов. Он определяется путем специального статистического расчета, в результате которого транспортные расходы распределяются между реализованными за текущий месяц товарами и остатком товаров на конец месяца. Сумма издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, остается на счете 44 "Расходы на продажу" как его дебетовое сальдо, а все остальные расходы списываются по окончании месяца бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Расходы на продажу",
К-т сч. 44 "Расходы на продажу".
Методика данного расчета содержится в ст.320 НК РФ. Суть ее заключается в нахождении среднего процента издержек от остатка товаров на конец месяца. В свою очередь, средний процент издержек обращения (ПИО) рассчитывается по формуле [38, с. 144]:
ПИО = (ТРн + ТРп) : (Р + Ок),
где: ТРн - сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров, на начало месяца; ТРп - транспортные расходы за месяц; Р - сумма товаров, реализованных за месяц; Ок - остаток товаров на конец месяца.
Данная формула имеет несколько принципиальных недостатков.
Во-первых, в числителе приводятся данные о транспортных расходах на остаток товаров на начало месяца и поступившие товары за месяц, а в знаменателе - остаток товаров на конец месяца и реализованные за месяц товары. Вследствие этого числитель и знаменатель формулы оказываются в ряде случаев несопоставимыми, ибо в правой части формулы товарного баланса очень часто фигурирует показатель "прочее выбытие" (возврат товаров поставщикам, списание товарных потерь и др.). Как следствие этого несоответствия возникает положение, при котором чем больше разница между стоимостью поступивших и проданных товаров, тем больше искажается величина издержек обращения, проходящихся на остаток товаров, и соответственно прибыль, включая налогооблагаемую. Поэтому мы должны отметить, что для более точного расчета среднего процента издержек обращения необходимо в знаменателе формулы отражать остаток товаров на начало месяца и товары, поступившие за месяц.
Большинство бухгалтеров определяют сумму товаров, проданных за месяц, как кредитовый оборот счета 90 "Продажи" за месяц. Вследствие этого во многих случаях слагаемые знаменателя приведенной формулы оказываются несопоставимыми. Например, если товары учитываются по стоимости приобретения, то их остаток на конец месяца показывается именно в этой оценке, а показатель Р - по продажным ценам. Если товары учитываются по продажным ценам, но покупателям предоставляются скидки с продажных цен, то Р и Ок также являются несопоставимыми, ибо выражаются в разных оценках. Поэтому для обеспечения сопоставимости показателей Р и Ок показатель Р нужно определять в оценке по учетным ценам, т.е. как сумму записей по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 41 "Товары".
Недостатки существующей статистической методики расчета среднего процента издержек обращения искажают реальную величину издержек, приходящихся на остаток товаров, а следовательно, и финансовые результаты хозяйственной деятельности организации. Поэтому в приказе об учетной политике администрация может утвердить более правильную методику расчета среднего процента издержек, ибо это позволяет сделать п.4 ст.13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в котором указано, что если рекомендуемые правила бухгалтерского учета не позволяют достоверно отразить финансовые результаты деятельности, то организация имеет право не применять эти правила, а использовать другую методику учета (о чем, конечно, следует отметить в пояснительной записке). Но надо принять во внимание, что речь идет об исправленном варианте (уточненной формуле) статистического варианта.
Основные преимущества статистического варианта сводятся к простоте расчета (он выполняется не по каждой позиции товарного документа, а по всей товарной массе отчетного периода), большей экономической осмысленности (проводится различие между собственно товарной массой и капитализированными транспортными расходами) и юридической обоснованности (ответственность возникает за товары, а не за издержки).
Однако и этот вариант вызывает ряд возражений: транспортные издержки, падая на всю товарную массу, не соотносятся прямо с теми конкретными товарами, которые были доставлены. Может быть, именно из всех завезенных товаров самые дорогостоящие не были проданы, и при статистическом расчете на них-то и приходится основная сумма издержек, что явно завышает величину капитализированных расходов и соответственно величину налогооблагаемой прибыли.
Далее, если остатки товаров из месяца в месяц примерно стабильны, то сам по себе расчет теряет смысл. Более того, если из поступивших товаров доли проданных и оставшихся непроданными товаров сохраняются достаточно длительное время примерно одинаковыми, то исчислять издержки обращения на остаток товаров не следует.
Допустим, что величина расходов, учитываемых при расчете издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, незначительна, то, естественно, данный расчет составлять нецелесообразно. Теперь представим, что торговая фирма согласно условиям заключенных с поставщиками договоров никогда не оплачивала перевозку товаров. Однако по договору с одним каким-то поставщиком она была вынуждена один раз сделать это. В данном случае в учете организации вследствие применяемой методики расчета длительное время (несколько лет) будет числиться (правда, постоянно уменьшающаяся от расчета к расчету) сумма издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, хотя товары, за перевозку которых было когда-то уплачено, уже давно проданы.
Отсюда вывод: в большинстве случаев включение транспортных расходов в себестоимость товаров нецелесообразно и их лучше списывать на счет 44 "Расходы на продажу". Этот вывод вытекает и из требований нормативных документов. Так, согласно п.9 ПБУ 10/99 "Расходы организации" все коммерческие расходы, под которыми понимаются расходы на продажу, могут полностью включаться в себестоимость проданных товаров, т.е. по окончании месяца все расходы, собранные на счете 44 "Расходы на продажу", могут списываться в дебет счета 90 "Продажи", и в этом случае счет 44 "Расходы на продажу" не будет иметь сальдо на конец месяца.
Все изложенное позволяет сделать вывод о том, что исходя из правил нормативных документов по бухгалтерскому учету торговые организации имеют право самостоятельно решать вопрос о составлении или несоставлении расчета издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, указав на это в приказе об учетной политике. Однако из содержания ст.ст.318 и 320 НК РФ вытекает обязанность торговых организаций по распределению транспортных расходов между проданными товарами и остатком непроданных товаров.
Мы считаем, что однозначный подход к данной проблеме неприменим и исходим при этом из требований Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н, в п.7 которого, в частности, говорится: "Учетная политика организации должна обеспечивать... отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой)".
Транспортные расходы могут быть по перевозке не только товаров, но и основных средств, материалов и т.п. Исходя из предписания распределять транспортные расходы между реализованными товарами и остатком товаров на конец месяца, следует принимать во внимание только расходы по перевозке товаров. Последние могут быть связаны как с приобретением товаров, так и с их продажей.
Если первые являются элементом себестоимости закупаемых товаров, то вторые, составляя неотъемлемую часть себестоимости реализованных товаров, должны в полной сумме сразу списываться на дебет счета 90 "Продажи". Поскольку расходы, связанные с продажей товаров, по своей природе относятся к проданным товарам, то вследствие этого определять их долю на остаток товаров неправомерно. Следовательно, при расчете издержек обращения на остаток товаров нужно принимать во внимание только расходы по завозу товаров от поставщиков. Об этом же говорится в ст.320 НК РФ, т.е. распределению подлежат "...суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров". Согласно ст.320 НК РФ в торговле к прямым расходам, кроме транспортных, относится также "стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде".