- премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений;
- вознаграждения по итогам работы за год;
- материальная помощь (в том числе безвозмездная материальная помощь работникам для строительства либо приобретения индивидуального жилого дома или квартиры, а также погашения кредитов, займов, предоставленных на эти цели);
- ссуды и займы, в том числе беспроцентные;
- оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору сверх предусмотренных законодательством отпусков, в том числе женщинам, воспитывающим детей;
- надбавки к пенсиям;
- стипендии обучающимся работникам, выплачиваемые в размере, превышающем государственные стипендии;
- единовременные пособия лицам, уходящим на пенсию;
- компенсационные выплаты в связи с повышением цен, производимые сверх размеров индексации доходов, предусмотренных законодательством;
- компенсация стоимости питания на объектах общественного питания, предоставление его бесплатно (кроме специального питания для отдельных категорий физических лиц в случаях, предусмотренных законодательством);
- стоимость товаров (работ, услуг), предоставляемых бесплатно, а также отпускаемых подсобными хозяйствами организации для общественного питания;
- стоимость питания, товаров (работ, услуг), предоставляемых по льготным ценам либо с частичной оплатой;
- оплата жилья, путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий в секциях, кружках, клубах, посещений культурно-зрелищных и физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки на периодические издания, товаров (работ, услуг) для личного потребления и другие аналогичные выплаты и затраты.
Ранее п. 3.1 ст. 3 Закона было установлено, что к затратам на оплату труда относятся расходы организации в соответствии с законодательством, в том числе суммы начисленной заработной платы за фактически выполненную работу, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с применяемыми организацией формами и системами оплаты труда. Использованная формулировка "расходы в соответствии с законодательством" вызывала множество споров относительно того, каким образом учитывать при налогообложении суммы заработной платы, выплаченной с нарушением требований законодательства о труде.
Такие вопросы возникали, например, при осуществлении нанимателями оплаты труда работников с нарушением Инструкции о порядке применения Единой тарифной сетки работников Республики Беларусь, утвержденной постановлением Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь от 20.09.2002 № 123, или при определении условий оплаты труда руководителей организаций с нарушением п. 2.1 постановления Совета Министров Республики Беларусь от 25.07.2002 № 1003 "Об усилении зависимости оплаты труда руководителей организаций от результатов финансово-хозяйственной деятельности" (коэффициент соотношения средней заработной платы руководителя организации, независимо от формы собственности, и средней заработной платы по организации в целом не может превышать 8,0).
Нам представляется, что на сегодняшний день все затраты на оплату труда работников организации должны учитываться при налогообложении. Этот подход вполне оправдан с экономической точки зрения, поскольку такие затраты реально понесены организацией. Что касается невыполнения требований законодательства, то их следствием, если это необходимо и оправданно, должна быть юридическая ответственность, применяемая в порядке и по правилам, четко предусмотренным законодательством.
Согласно п. 1.7 ст. 131 НК при налогообложении не учитываются затраты на оплату стоимости топливно-энергетических ресурсов, израсходованных сверх лимитов, доводимых до организаций в установленном порядке. При рассмотрении данной нормы нельзя не обратить внимание на нормы постановления Совета Министров Республики Беларусь от 03.05.1999 № 638 "О расходах на содержание служебного легкового автотранспорта" (далее - Постановление № 638), п. 1 которого установлено, что юридические лица и их обособленные подразделения включают в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при ценообразовании и налогообложении, расходы на содержание только одной единицы служебного, кроме специального, или используемого для служебных поездок личного легкового автотранспорта в пределах установленных норм.
Думаем, что никто не будет спорить, что затраты на содержание и использование второго и каждого последующего служебного легкового автомобиля носят очевидно производственный характер. В то же время законодательство ограничивало возможность их отнесения к затратам, учитываемым при налогообложении, устанавливая прямое ограничение.
Несмотря на тот факт, что в соответствии с п. 1.26 ст. 131 НК к уменьшающим налогооблагаемую прибыль затратам не относятся иные затраты, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, не учитываемые при налогообложении в соответствии с законодательством, рассматриваемые затраты на "дополнительные" легковые автомобили, на наш взгляд, должны относиться к учитываемым. Представляется, что именно такой подход должен возобладать с введением в действие Особенной части НК.
Дело в том, что с момента вступления в силу Особенной части НК (1 января 2010 г.) вступила в силу и ст. 3 НК, которой предусмотрено, что налоговым законодательством Беларуси признается система принятых на основании и в соответствии с Конституцией Республики Беларусь нормативных правовых актов, которая включает:
- НК и принятые в соответствии с ним законы, регулирующие вопросы налогообложения;
- декреты, указы и распоряжения Президента Республики Беларусь, содержащие вопросы налогообложения;
- постановления Правительства Республики Беларусь, регулирующие вопросы налогообложения и принимаемые на основании и во исполнение НК, принятых в соответствии с ним законов, регулирующих вопросы налогообложения, и актов Президента Республики Беларусь;
- нормативные правовые акты республиканских органов государственного управления, органов местного управления и самоуправления, регулирующие вопросы налогообложения и издаваемые в случаях и пределах, предусмотренных НК, а также принятыми в соответствии с ним законами, регулирующими вопросы налогообложения, актами Президента Республики Беларусь и постановлениями Правительства Республики Беларусь.
Включение положений, регулирующих вопросы налогообложения, в другие акты законодательства запрещается, если иное не установлено НК или Президентом Республики Беларусь.
Таким образом, постановления Правительства Республики Беларусь могут относиться к налоговому законодательству только в том случае, если они приняты на основании и во исполнение НК. Постановление № 638, появившееся более 10 лет назад, не принималось на основании и во исполнение НК, соответственно на сегодняшний день его положения могут не учитываться.
Если же практика пойдет по пути дальнейшего применения всех "старых" норм законодательства, которые касались порядка налогообложения тем или иным образом, но не вошли в Особенную часть НК, то систематизация налогового законодательства, в том числе и принятие Особенной части НК, сводится на нет, так как фактически ничего не меняет.
Согласно п. 1.21 ст. 131 НК при налогообложении не учитываются затраты на оплату услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями, в том числе оплату услуг по ведению бухгалтерского учета и отчетности, оказываемых организации иными организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, в тех случаях, когда выполнение аналогичных функций предусмотрено должностными обязанностями работников организации.
Ранее схожая норма содержалась в Законе, однако ее положения были довольно размыты. Так, п. 4-2.29 ст. 3 Закона предусматривал, что к прочим затратам относятся расходы организации на оплату услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями, в том числе оплату услуг по ведению бухгалтерского учета и отчетности, оказываемых организации иными организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, в тех случаях, когда штатным расписанием организации не предусмотрены соответствующие функциональные службы.
Понятие "функциональная служба" практически не используется в законодательстве Республики Беларусь. Можно лишь предположить, что под функциональными службами понимаются структурные подразделения организации. В то же время структура любой организации определяется ее внутренними актами. Существуют небольшие компании, которые вообще не имеют в своей структуре отделов, управлений и других подразделений. Применение в таких ситуациях положений п. 4-2.29 Закона было довольно спорным.
Норма НК говорит уже не о функциональных службах, а о должностных обязанностях работников. Другими словами, на сегодняшний день для ответа на вопрос, учитываются ли в составе затрат расходы на оплату услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями, оказываемых организации иными субъектами хозяйствования, необходимо определить, предусмотрено ли выполнение аналогичных функций должностными обязанностями штатных работников организации. Если нет, то расходы необходимо учитывать в составе затрат.
Такой подход более логичен, справедлив и точен, поскольку позволяет организации самостоятельно определять свою структуру и конкретные функциональные обязанности работников, не рискуя при этом потерять возможность учитывать затраты на оплату услуг сторонних организаций и индивидуальных предпринимателей.