За второй вариант говорит то, что в соответствии с пунктом 1 статьи 322 НК РФ при принятии решения о нелинейном методе начисления амортизации остаточная стоимость определяется исходя из суммы накопленной амортизации, числящейся в бухгалтерском учете на 01.01.2002 года, то есть никакого пересчета не производится.
Исходя из всего вышесказанного, по нашему мнению, организации должны применять первый вариант, то есть осуществлять пересчет накопленной амортизации по объектам основных средств, по которым изменился срок полезного использования, при решении о начислении по данным объектам линейного метода, так как в данном случае полное списание стоимости основного средства будет произведено в соответствии со сроком полезного использования (в том числе и по основным средствам, уже реально действующим более нового срока полезного использования).
Положениями НК РФ предусмотрены повышающие (понижающие) коэффициенты для отдельных категорий основных средств (пункты с 7 по 11 статьи 259).
Так для основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности можно применять повышающий коэффициент, но не выше 2. А для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) - повышающий коэффициент, но не выше 3. При этом данные коэффициенты не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.
Также особый порядок исчисления амортизации определен для легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей. К данным транспортным средствам применяется понижающий коэффициент 0,5.
Кроме этого по решению руководства организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения, допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных. При этом использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.
Также надо отметить, что глава 25 НК РФ законодательно закрепила положение, предусматривающее возможность расчета нормы амортизации по оставшемуся сроку полезного использования с учетом эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (пункт 12 статьи 259). Раньше такой порядок определялся Письмом МНС РФ от 11.09.00 г. № ВГ-6-02/731 "О порядке начисления амортизации, учитываемой для целей налогообложения, на приобретаемые основные средства, бывшие в эксплуатации". Поэтому, по нашему мнению, порядок, предусмотренный данным письмом, может применяться при практическом использовании возможности увеличения нормы амортизации по бывшим в эксплуатации основным средствам (по сравнению с новыми). Следует отметить, что данный порядок применяется только в случае начисления амортизации линейным методом. А в случае применения нелинейного метода, по нашему мнению, придется исходить из срока полезного использования, используемого для новых таких средств.
Пример 4
Организация в мае 2002 года купила основное средство, отнесенной к четвертой амортизационной группе, бывшее в эксплуатации, за 100.000 руб. Нормативный срок полезного использования данного объекта - 6 лет (72 мес.). У предыдущего владельца данное основное средство эксплуатировалось в течение 32 месяцев. Принято решение о начислении амортизации линейным методом.
Срок полезного использования данного объекта основных средств у организации составит 40 мес. (72 мес. - 32 мес.).
Норма амортизации составит 2,5 % (1 / 40 мес. * 100%).
Ежемесячная сумма амортизации составит 2.500 руб. (100.000 руб. * 2,5%).
Важным моментом, на который следует обратить особое внимание является то, что основные средства стоимостью до 10.000 рублей, числящиеся на балансе предприятия на 31.12.2001 года.·
До вступления в силу главы 25 НК РФ определение финансового результата в целях налогообложения от реализации основных фондов и НМА производилось в соответствии с требованиями Инструкции МНС № 62 от 15.06.00 г. "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".
Так в соответствии с подпунктом 2.4. данной инструкции для целей налогообложения учитывалась разница (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества с учетом их переоценки, производимой в установленном порядке, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.
С 1 января 2002 года в соответствии со статьей 323 НК РФ налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). При этом налогоплательщик вправе уменьшить доходы, полученные от реализации данного имущества на остаточную стоимость (подпункт 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ), определяемую как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации, определяемой в соответствии с настоящей главой (пункт 13 статьи 259 НК РФ). При реализации имущества налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. Следует отметить, что если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемого в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (пункт 3 статьи 268 НК РФ).
Пример 5
В апреле 2002 года организация реализует объект основных средств за 36.000 руб., в том числе НДС - 6.000 руб. Первоначальная (восстановительная) стоимость объекта - 150.000 руб. Срок полезного использования 6 лет (72 мес.). Начисление амортизации производилось линейным методом. Сумма накопленной амортизации 100.000 руб., то есть основное средство эксплуатировалось 4 года (48 мес.). При реализации данного основного средства организация понесла затраты в размере 4.000 руб.
Остаточная стоимость основного средства на момент реализации составляет 50.000 руб. (150.000 руб. - 100.000 руб.).
Финансовый результат от реализации основного средства составит: 36.000 руб. (выручка) - 6.000 руб. (НДС) - 50.000 руб. (остаточная стоимость) - 4.000 руб. (затраты на реализацию) = - 24.000 руб., то есть организация получила убыток в размере 24.000 руб.
Данный убыток (24.000 руб.) включается в состав расходов организации в течение 24 мес. (72 мес. - 48 мес.) в размере 1.000 руб. (24.000 руб. / 24 мес.).
Таким образом видно, что положения главы 25 НК РФ не предусматривают возможность применения в целях налогообложения индексации стоимости реализуемого имущества предприятий (ИРИП), а, следовательно, не могут увеличивать остаточную стоимость реализуемого амортизируемого имущества, тем самым уменьшая налогооблагаемую прибыль.
Также следует напомнить, что в целях налогообложения с 1 января 2002 года не учитываются произведенные переоценки, которые соответственно никак не влияют на остаточную стоимость амортизируемого имущества в целях налогового учета.
Еще одним моментом, про который не следует забывать, является то, что согласно пункта 11 статьи 259 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных настоящей статьей, в целях налогообложения не производится.·
Одним из изменившихся моментов, который может негативно сказаться на ряде предприятий, является лимитирование расходов по ремонту основных средств.
Так до вступления в действие главы 25 НК РФ расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов производственных основных средств в соответствии с подпунктом "е" пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ № 552 от 05.08.92 г., в полном размере относились на себестоимость продукции (работ, услуг).