1. Налоговые последствия списания задолженности
Гражданские правоотношения, в том числе в сфере предпринимательской деятельности, строятся на принципе добросовестности и разумности участников. В соответствии со ст. 290 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК) обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с их условиями и требованиями законодательства, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями.
В то же время на практике могут возникать различные ситуации, следствием которых является неисполнение должниками принятых на себя обязательств. Причиной этому могут быть и недобросовестность, и предпринимательский риск, и многое другое.
Несмотря на то, что неисполнение имущественных обязательств не влечет прямой передачи денег, прав или имущества от одного лица другому, оно может привести к определенным налоговым последствиям.
Так, всем известно, что в соответствии со ст. 12 Закона Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее - Закон о бухгалтерском учете) выявленные при инвентаризации суммы дебиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, в соответствии с решением руководителя организации списываются в коммерческой организации на внереализационные расходы либо за счет резерва по сомнительным долгам, а в некоммерческой организации - на увеличение расходов. В свою очередь выявленные при инвентаризации суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, в соответствии с решением руководителя организации списываются в коммерческой организации на внереализационные доходы, а в некоммерческой организации - на увеличение доходов (источников финансирования).
Эти правила нашли отражение и в налоговом законодательстве. В частности, п. 3.10 ст. 128 Особенной части Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК), вступившей в силу с 1 января 2010 г., установлено, что в состав внереализационных доходов включаются в том числе и суммы кредиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности. Такие доходы отражаются в том отчетном периоде, на который приходится день, следующий за днем истечения срока исковой давности.
Согласно же п. 3.9 ст. 128 НК в состав внереализационных доходов также включаются суммы, полученные в погашение дебиторской задолженности после истечения сроков исковой давности, а также суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, невозможной (нереальной) для взыскания. При этом невозможной (нереальной) для взыскания признается только дебиторская задолженность ликвидированных юридических лиц и прекративших деятельность индивидуальных предпринимателей, в отношении которых в Едином государственном регистре юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (далее - ЕГР) содержится запись об исключении из него юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.
В свою очередь, в соответствии с п. 3.22 ст. 129 НК в состав внереализационных расходов включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек:
- срок исковой давности;
- срок давности для предъявления исполнительных документов к исполнению в случае возвращения взыскателю исполнительного документа, по которому взыскание не произведено либо произведено частично в связи с отсутствием у должника денежных средств на счетах в банках и иного имущества.
НК определено, что такие расходы отражаются в том отчетном периоде, на который приходится день, следующий за днем истечения таких сроков.
Согласно п. 3.23 ст. 129 НК в состав внереализационных расходов включаются также убытки от списания дебиторской задолженности, невозможной (нереальной) для взыскания.
Можно отметить, что до введения в действие Особенной части НК ст. 2 Закона Республики Беларусь "О налогах на доходы и прибыль" предусматривала, что в состав доходов от внереализационных операций включаются суммы кредиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности, а также суммы погашенной дебиторской задолженности, ранее включенные в состав внереализационных расходов в связи с истечением срока исковой давности.
В свою очередь в состав расходов от внереализационных операций включались убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, невозможных (нереальных) для взыскания. Другими долгами, невозможными (нереальными) для взыскания для целей налогообложения, признавалась уже упомянутая выше дебиторская задолженность ликвидированных юридических лиц и прекративших деятельность индивидуальных предпринимателей, в отношении которых в ЕГР есть запись о ликвидации (прекращении деятельности).
Таким образом, можно сделать вывод о том, что теперь в состав внереализационных доходов включаются суммы, полученные в погашение дебиторской задолженности после истечения сроков исковой давности, независимо от того, были ли эти суммы дебиторской задолженности в момент подобного истечения сроков исковой давности включены в состав внереализационных расходов или нет.
К внереализационным расходам с 1 января 2010 г. относятся убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок давности для предъявления исполнительных документов к исполнению в случае возвращения взыскателю исполнительного документа, по которому взыскание не произведено либо произведено частично в связи с отсутствием у должника денежных средств на счетах в банках и иного имущества.
Остановимся на особенностях применения указанных норм, как действовавших ранее, так и применяемых в текущем году, подробнее.
Исковая давность
Таким образом, вопросы списания дебиторской и кредиторской задолженности напрямую зависят от истечения сроков исковой давности. В свое время у плательщиков налога на прибыль возникало довольно много вопросов относительно списания дебиторской и кредиторской задолженности на финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли, и в основном они были связаны с вопросами применения исковой давности.
Понятие исковой давности приведено в ст. 196 ГК, согласно которой исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.
Статьей 197 ГК установлен общий срок исковой давности, который составляет три года. Помимо этого законодательством могут быть установлены специальные сроки исковой давности. Типичным примером такого специального срока исковой давности является срок исковой давности в четыре года, установленных ст. 8 Конвенции об исковой давности в международной купле-продаже товаров, заключенной в Нью-Йорке 14.06.1974 (в редакции Протокола об изменении Конвенции об исковой давности в международной купле-продаже товаров, заключенного в Вене 11.04.1980).
Таким образом, с истечением трехлетнего или иного установленного для каждого конкретного случая срока исковой давности у плательщика налога на прибыль появляются определенные обязательства. В частности, необходимо включить суммы кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов, а суммы дебиторской задолженности - в состав внереализационных расходов.
Республика Беларусь придерживается принципа неизменности установленного законом срока исковой давности, в связи с чем сроки исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон. То же самое можно сказать и об основаниях приостановления и перерыва течения сроков исковой давности, которые устанавливаются исключительно законодательными актами.
В соответствии со ст. 201 ГК течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.
По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение срока исковой давности начинается, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства (а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования - то по окончании указанного срока).
Иногда на практике допускают ошибку, когда начало течения срока давности связывают с датой заключения договора либо датой отражения обязательства в бухгалтерском учете. Необходимо учитывать, что такие подходы не основаны на правилах исчисления сроков исковой давности, установленных законодательством.
Начало течения срока исковой давности наступает исключительно с момента нарушения прав конкретного субъекта. Например, если организация отгрузила товары другому предприятию, которое должно было произвести оплату в течение 30 дней, то срок исковой давности необходимо исчислять не с момента отгрузки товара, а с момента, когда покупатель нарушил условия договора и не оплатил в установленный договором срок полученный товар.
Статья 202 ГК регулирует вопросы исчисления сроков исковой давности при перемене лиц в обязательстве. В частности, ею установлено, что перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления. В первую очередь данное обстоятельство должен учитывать кредитор.
2. Приостановление и перерыв течения срока исковой давности
Особое внимание необходимо обращать на вопросы приостановления и перерыва течения срока исковой давности. В этих случаях общий срок исковой давности изменяется и, как следствие, списание задолженности производится в иные сроки или вообще не производится.
Статьей 203 ГК установлено, что течение срока исковой давности приостанавливается:
1) если предъявлению иска препятствовало чрезвычайное и непредотвратимое при данных условиях обстоятельство (непреодолимая сила);
2) если истец или ответчик находится в составе Вооруженных Сил Республики Беларусь, переведенных на военное положение;