— о принятии решения о прекращении своей деятельности, объявлении несостоятельности (банкротстве), ликвидации или реорганизации;
— об изменении своего места нахождения. Установленный ст. 23 НК РФ перечень обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов) не является исчерпывающим. Налогоплательщики могут нести и иные обязанности, установленные федеральным законодательством.
Невыполнение или ненадлежащее выполнение налогоплательщиком возложенных на него обязанностей образует соответствующий состав налогового правонарушения.
В соответствии со ст. 22 Налогового кодекса РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.
И если с понятием "права налогоплательщика", их перечнем и содержанием более или менее понятно (законодатель посвятил этому ст. 21 НК РФ), то с понятием "законные интересы налогоплательщика" наблюдается некая неопределенность. Употребляя данную категорию (ст. 22 НК РФ), законодатель не раскрывает ее содержание, но провозглашает гарантию защиты законных интересов. Эта тема мало отражена и в научных исследованиях. Вместе с тем важность и прикладное значение уяснения смысла понятия "законные интересы налогоплательщика" определяются хотя бы тем, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых и иных государственных органов, их должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании помимо проверки соответствия закону оспариваемого ненормативного акта, действий (бездействия) устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (ч. 4 ст. 200 АПК РФ)
Понятие "законные интересы" дважды упоминается в Конституции РФ (ч. 2 ст. 36, ч. 3 ст. 55). Таким образом, "законные интересы" имеют конституционное основание и значение.
Анализ судебной практики позволяет сделать вывод, что законные интересы налогоплательщика, в отличие от субъективных прав, недостаточно обеспечены защитой. В действительности нет механизма защиты законных интересов ни в судебном, ни в административном порядке. В ст. 22 НК РФ говорится, что порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется Кодексом и иными федеральными законами. Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц определен в разделе VII НК РФ. Но в этом разделе ни слова не сказано о защите законных интересов налогоплательщика, речь идет только о нарушенных правах.
Как правило, в правоприменительной практике происходит отождествление прав и интересов налогоплательщика. По нашему мнению, эта позиция ошибочна, поскольку в действительности возможны ситуации, когда права налогоплательщика не нарушаются, а законные интересы нарушены. Но в силу того, что суд не находит признаков нарушенных прав заявителя, он применяет правила ч. 3 ст. 211 АПК РФ. С таким подходом согласиться сложно, а потому попытаемся определить понятие "законные интересы налогоплательщика" и возможные инструменты их защиты.
Субъективное право налогоплательщика представляет собой юридическое дозволение, обеспеченное обязанностью налогового органа. В содержании права выделяют как минимум два правомочия: на собственно активные действия и право требования.
Законный интерес налогоплательщика в отличие от субъективного права не подразумевает определенного поведения налоговых органов (других государственных органов) и не обеспечен их конкретной юридической обязанностью.
Рассмотрев различные подходы к пониманию законного интереса, А.В. Малько, В.В. Субочев пришли к заключению, что это "отраженная в объективном праве либо вытекающая из его общего смысла и в определенной степени гарантированная государством юридическая дозволенность, выражающаяся в стремлениях субъекта пользоваться определенным социальным благом, а также в необходимых условиях обращаться за защитой к компетентным структурам — в целях удовлетворения своих интересов, не противоречащих общегосударственным".
Проецируя данное определение на налоговые отношения, можно определить, что законный интерес налогоплательщика — это правовое дозволение налогоплательщика, выражающееся в его стремлениях пользоваться благом в сфере налоговых отношений в целях, не противоречащих закону. Благо налогоплательщика в сфере налоговых отношений заключается в том, чтобы уменьшить свои налоговые издержки, сократить свое налоговое бремя. Заинтересованность налогоплательщиков в сокращении налогового бремени, будучи законной, должна быть гарантирована государством. На это нацелено предложение о законодательном ограничении совокупной налоговой ставки. Согласно исследованиям американского экономиста А. Лаффера чрезмерное повышение налоговых ставок на доходы корпораций отбивает у последних стимулы к капиталовложениям, тормозит научно-технический прогресс, замедляет экономический рост, что в конечном счете отрицательно сказывается на поступлениях в бюджет государства.
Законный интерес налогоплательщика заключается в возможности использования определенных преимуществ при формировании налоговой базы, применения специальных приемов уменьшения налоговых обязательств правомерными способами и средствами в допустимых законом пределах. Законность этих интересов состоит не в том, чтобы закрепить их законом, а в том, чтобы они ему не противоречили. Разнообразные формы проявления законных интересов налогоплательщика не позволяют нормативно закрепить их. Например, налоговая минимизация или налоговое планирование не закреплены в качестве субъективного права налогоплательщика, но он может их осуществлять, поскольку это не противоречит законодательству о налогах и сборах.
В постановлении от 27 мая 2003 года № 9-П Конституционный Суд РФ отметил: "... недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно — оптимального вида платежа".
Следует согласиться с С.Г. Пепеляевым в том, что налоговое планирование может считаться таковым, если преследует хозяйственные цели. Если налогоплательщик совершает действия, направленные исключительно на получение налоговых преимуществ, и других целей при этом не преследует (например, действия направлены только на получение НДС из бюджета), то такие действия могут быть расценены как злоупотребление своими правами. Согласно доктрине "деловая цель" сделка, которая создает налоговые преимущества, подлежит переквалификации, если она не достигает иной цели. Деловой целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная цель, а не налоговая экономия. По этому пути пошла и судебная практика в России. И именно судебной практикой было сформулировано понятие "недобросовестности" налогоплательщика. Данное понятие неопределено, но с ним, безусловно, приходится считаться при выборе формы хозяйствования.
Защита стремления налогоплательщика к уменьшению налогового бремени может быть рассмотрена с позиции законных интересов со ссылкой на ст. 22 НК РФ.
А.В. Малько и В.В. Субочева отметили, что законные интересы по мере созревания экономических условий могут быть "возведены" в субъективные права. Учитывая это, положения ст. 21 НК РФ можно было бы дополнить пунктом следующего содержания: налогоплательщики вправе реализовать свои законные интересы любым не запрещенным Налоговым кодексом РФ или другими актами законодательства о налогах и сборах способом. Данная норма обеспечила бы большую наглядность общедозволительного режима в отношении правового положения налогоплательщика. Законные интересы налогоплательщика не сводятся только к уменьшению налогового бремени. Налогоплательщик заинтересован также в стабильности своего экономического положения при осуществлении предпринимательской деятельности, возможности планировать свою работу с учетом реальных и потенциальных налоговых рисков. Налоговым кодексом РФ установлена система норм, направленных на обеспечение стабильности экономического положения налогоплательщиков. В эту систему входят, в частности, нормы, определяющие: действие актов о налогах и сборах во времени (ст. 5), срок на принятие решения о взыскании налога, сбора, пени за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках (п. 3 ст. 46); срок на подачу искового заявления о взыскании налога (п. 3 ст. 48 с учетом п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"); срок направления требования об уплате налога (ст. 70); срок на возврат (зачет) излишне уплаченных налога, сбора, пени (ст. 78, 79); период, который может быть охвачен налоговой проверкой (ст. 88, 89); недопустимость проведения повторных налоговых проверок (ст. 89); давность привлечения к налоговой ответственности (ст. 113); давность взыскания налоговых санкций (ст. 115); положения Налогового кодекса РФ, определяющие сроки и процедуру проведения налоговых проверок и др.
К сожалению, следует признать, что эта система не всегда является дееспособной.
Например, в силу прямого указания ст. 87 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2007 года, — см. Федеральный закон от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ) постановление вышестоящего налогового органа, на основании которого проводится повторная выездная налоговая проверка, должно быть мотивированным. Пункт 4 Порядка назначения выездных налоговых проверок (приложение к приказу МНС России от 8 октября 1999 года № АП-3-16/318) разъясняет это понятие: в данном постановлении должны излагаться обстоятельства, вызывающие необходимость назначения повторной выездной налоговой проверки.