При этом важно отметить, что положение ст. 199.1 УК РФ, предусматривающее ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента относительно сборов, является юридически некорректным: законодательством РФ о налогах и сборах на налоговых агентов не возлагается обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему РФ какого бы то ни было вида сборов!
Еще одним некорректным с точки зрения действующего законодательства РФ о налогах и сборах является положение как ст. 199.1 УК РФ, так и Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006, предусматривающее уголовную ответственность за неисполнение налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению соответствующих налогов во внебюджетные фонды.
Обязательным признаком объективной стороны состава преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199.1 УК РФ, является крупный размер неуплаченных вследствие неисполнения обязанностей налогового агента сумм налогов, а квалифицированного состава (ч. 2 ст. 199.1 УК РФ) - особо крупный размер неуплаченных налогов.
С одной стороны, в абз. 5 п. 17 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 указывается, что при определении крупного (особо крупного) размера ущерба суды должны руководствоваться правилами, содержащимися в примечании к ст. 199 УК РФ, и исчислять его, исходя из сумм тех налогов, которые подлежат перечислению в бюджетную систему РФ "самим налоговым агентом". С другой стороны, невозможно ведь одно и то же примечание УК РФ трактовать по-разному применительно к разным преступлениям?! А в примечании к ст. 199 УК РФ ясно сказано, что крупный (особо крупный) размер исчисляется от сумм всех налогов, подлежащих уплате субъектом! Поэтому в настоящее время возникает вполне закономерный вопрос в отношении определения крупного (особо крупного) размера неуплаченного налога по ст. 199.1 УК РФ.
По нашему мнению, разъяснение судей ВС РФ о том, что крупный (особо крупный) размер по ст. 199.1 УК РФ исчисляется исходя из сумм тех налогов, которые подлежат перечислению в бюджетную систему РФ "самим налоговым агентом", следует трактовать таким образом, что указанный размер исчисляется от сумм тех налогов, которые субъект в силу положений НК РФ обязан перечислить в бюджетную систему РФ в качестве налогового агента. Обязанность налогового агента возникает только в четырех вышеописанных случаях в отношении исчисления, удержания и перечисления в бюджетную систему РФ налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость и двух случаев по уплате налога на прибыль. Иных случаев существования обязанностей налогового агента действующее налоговое законодательство не предусматривает. Налоги и сборы, не уплаченные субъектом в качестве налогоплательщика, но не в качестве налогового агента, не могут учитываться при определении крупного (особо крупного) размера по ст. 199.1 УК РФ, поскольку данная статья предусматривает уголовную ответственность именно и исключительно за неисполнение обязанностей налогового агента.
Преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ, является оконченным с момента фактического неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и в сроки, которые установлены НК РФ, в бюджетную систему РФ сумм налогов в крупном или особо крупном размере, которые он обязан был исчислить и удержать у налогоплательщика.
Субъективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, характеризуется прямым умыслом. При этом обязательным признаком субъективной стороны является мотив совершения преступления, в качестве которого выступает личный интерес виновного. Как правило, такой интерес имеет корыстную природу, но не исключается и возможность иных социально негативных в своей основе побуждений.
Так, согласно абз. 3 п. 17 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 личный интерес как мотив преступления может выражаться "в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п.". В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему РФ соответствующих налогов, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, не образует, в т.ч. и в тех случаях, когда такие действия были совершены в крупном или особо крупном размере.
Субъект преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, специальный. Согласно абз. 1 п. 17 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 к субъектам рассматриваемого преступления могут быть отнесены две категории лиц.
Во-первых, физическое лицо, достигшее возраста 16 лет и имеющее статус индивидуального предпринимателя.
Во-вторых, лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов:
- руководитель или главный (старший) бухгалтер организации;
- иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий;
- лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера.
Федеральным законом от 8 декабря 2003 года N 162-ФЗ в Уголовный кодекс РФ были внесены очередные изменения и дополнения, регламентирующие вопросы уголовной ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Одним из дополнений, предусмотренных указанным нормативным актом, является статья 199.2 УК РФ "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов", то есть появилась новая уголовно-правовая норма, предусматривающая ответственность за преступления, связанные с нарушением налогового законодательства.
Появление этой новой уголовно-правовой нормы в условиях отсутствия предварительного публичного научного обсуждения ее содержания является, к сожалению, обычной для законодателей и печальной, на наш взгляд, для правоприменителей практикой российского законотворчества. Правоохранительные органы, занимающиеся выявлением и расследованием преступлений, связанных с нарушением законодательства о налогах и (или) сборах, вновь оказались в ситуации, когда в очередной раз законодатели изменили и дополнили уголовное законодательство, непосредственным образом связанное с выполнением ими своих служебных обязанностей. Как показывает практика, любое, даже незначительное, изменение законодательства по меньшей мере приводит к временной безорганизации правоприменительной деятельности, которая естественно снижает ее эффективность.
Уголовно-правовая норма, предусмотренная статьей 199.2 УК РФ, обеспечивает защиту общественного отношения между государственным органом и налогоплательщиком и (или) плательщиком сборов по поводу взыскания с последнего(-их) недоимки по налогам и (или) сборам за счет денежных средств либо имущества от общественно опасных посягательств со стороны представителей второй группы субъектов охраняемого правоотношения. В данную группу входят как физические, так и юридические лица. В отличие от налогового права, субъектами преступлений могут быть только физические лица. Следовательно, применительно к тем случаям, когда в качестве налогоплательщика и (или) плательщика сборов, а равно иных лиц, исполняющих их обязанности, выступают юридические лица, возникает необходимость определения конкретного физического лица или группы лиц, которые в случае совершения деяния, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ, будут признаваться субъектами преступления. В дальнейшем при рассмотрении характеристики признаков субъекта вышеуказанного преступления данная проблема будет рассмотрена.
Прежде всего правильное установление предмета преступления необходимо для выяснения сущности объекта посягательства и его конкретизации. Именно из-за того, что вопрос о предмете налоговых преступлений не подвергался достаточно глубокому исследованию, в отечественном уголовном праве были высказаны различные точки зрения относительно того, какие общественные отношения являются объектом налоговых преступлений. Например, по мнению П.С. Ефимичева, объектом налоговых преступлений "являются общественные отношения, складывающиеся в сфере финансовой деятельности государства по поводу формирования бюджета"[64]. А.И. Сотов признает объектом налоговых преступлений порядок управления[65]. Ряд ученых считают, что "понимание налога как публично-правовой обязанности, возникающей из закона, позволяет утверждать, что ее неисполнение должно рассматриваться как деяние, совершенное против государства"[66].
Такой разброс мнений возник потому, что не был своевременно решен вопрос о предмете налогового преступления. В отечественной литературе нет единства мнений о том, к какому признаку составов налоговых преступлений имеют отношение крупные и особо крупные размеры неуплаченных налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Некоторые авторы отождествляют размеры неуплаченных налогов и страховых взносов с размерами имущественного ущерба, причиняемого налоговыми преступлениями, как последствия этих преступлений[67]. Сторонники данной точки зрения считают составы налоговых преступлений материальными. Другая группа авторов относит составы налоговых преступлений к числу формальных, что, на наш взгляд, совершенно верно. Вместе с тем они либо замалчивают вопрос о предмете налоговых преступлений вообще[68], либо признают размер неуплаченного налога составной частью имущественного ущерба, причиняемого названными деяниями[69]. Последнюю точку зрения разделил Пленум Верховного Суда РФ, который в известном Постановлении 1998 года разъяснил, что виновный в совершении налогового преступления признается возместившим ущерб от преступления в том случае, если он заплатит государству сумму неуплаченных налогов и страховых взносов, а также причитающиеся с них пени и штрафы. По нашему мнению, подобная позиция является по меньшей мере спорной. Пени и штрафы, налагаемые на лицо, уклоняющееся от уплаты налогов, не могут быть признаны составной частью имущественного ущерба, причиняемого налоговыми преступлениями, поскольку между ними и деянием, совершаемым виновным, нет причинной связи.