В зависимости от вида недоимки по налогам и (или) сборам законодатели дифференцировали величину крупного размера. Применительно к недоимке по налогам и (или) сборам с физического лица, в соответствии с примечанием к статье 198 УК РФ, крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100 тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышающая триста тысяч рублей. Применительно к недоимке по налогам и (или) сборам с организации крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышающая 1 миллион 500 тысяч рублей.
Однако из содержания диспозиции статьи 199.2 УК РФ непонятны критерии, в соответствии с которыми размер сокрытых денежных средств либо имущества может быть признан крупным. Стоимость сокрытого имущества может быть меньше размера недоимки, может превышать ее размер, а может и соответствовать ей по размеру.
Нам представляется, что в данном случае речь идет о денежных средствах либо имуществе, стоимость которых позволяет произвести взыскание недоимки по налогам и (или) сборам в крупном размере. Иначе говоря, стоимость сокрытых денежных средств либо имущества должна соответствовать по размерам сумме недоимки или превышать ее.
Как нам представляется, следует обратить внимание еще на одно обстоятельство. В диспозиции статьи 199.2 УК РФ речь идет о денежных средствах либо имуществе (видимо, здесь речь идет об ином имуществе, которое не относится к денежным средствам). "Либо" в русском языке является разделительным союзом, который означает то же, что "или". "Или" является тоже союзом, но смысл его различен в зависимости от того, каким союзом он является: разделительным, присоединительным, противительным, вопросительным или пояснительным. В данном случае возможно употребление союза "или" как разделительного или присоединительного союза. В первом значении союз "или" используется для связи двух или более однородных членов предложения, находящихся в отношениях взаимоисключения. Во втором значении союз "или" используется для соединения разных названий одного и того же понятия.
Толкование диспозиции рассматриваемой нормы, используя толкование союза "либо" в первом значении, позволяет сделать вывод о том, что при решении вопроса о наличии в деяниях виновного лица признаков состава преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ, следует учитывать либо только сокрытые денежные средства, либо только сокрытое имущество. Если при толковании нормы исходить из понимания союза "либо" во втором значении, то следует сделать вывод о том, что по рассматриваемой нами статье уголовная ответственность наступает лишь в случае сокрытия денежных средств. Оба варианта нам представляются неприемлемыми, поскольку данная проблема родилась на пустом месте в силу того, что диспозиция нормы сформулирована недостаточно корректно, т.е. без учета некоторых тонкостей русского языка. Совершенно очевидно, что рассматриваемая норма была принята для того, чтобы предупредить сокрытие любого имущества, в том числе и денежных средств. Для этого в диспозиции нормы следовало бы вести речь о сокрытии денежных средств и (или) иного имущества. В связи с вышеизложенным представляется необходимым внести соответствующие изменения в редакцию статьи 199.2 УК РФ.
С учетом вышеизложенного представляется возможным сделать вывод о том, что в размер предмета рассматриваемого преступления можно включать и денежные средства, и иное имущество.
Для того чтобы определять размер предмета преступления в случаях, когда виновное лицо укрывает и денежные средства, и иное имущество, возникает необходимость ответа на вопрос о том, как определять ценность иного имущества в денежном выражении. В соответствии с разъяснением департамента методологии налогообложения прибыли и бухгалтерского учета для целей налогообложения, согласно пункту 1 статьи 40 части первой Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 указанной статьи налоговым органам дано право в ходе осуществления налогового контроля проверять правильность применения цен в том случае, если допускаются отклонения более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
При этом уровень цен определяется как максимальный или минимальный размер цены, применяемый налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам.
Таким образом, по нашему мнению, следует определять и ценность иного имущества в денежном выражении применительно к рассматриваемой нами уголовно-правовой норме.
Объективная сторона состава преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ, характеризуется деянием, которое выражается в сокрытии имущества, являющегося предметом преступления. Как известно, существуют две формы совершения деяния - действие и бездействие. Для того чтобы понять, какие формы деяния свойственны для рассматриваемого преступления, проанализируем смысл термина "сокрытие".
Следует иметь в виду то, что по данному вопросу в литературе высказаны различные точки зрения. В частности, по мнению Г.А. Есакова, данное преступление может быть совершено как действием, так и бездействием[78]. А.П. Зрелов и М.В. Краснов считают, что для объективной стороны рассматриваемого преступления характерно "действие, приводящее к сокрытию денежных средств или имущества"[79]. Однако анализ излагаемого ими материала, как нам представляется, позволяет сделать вывод о том, что они считают бездействие единственно возможной формой деяния, характеризующего объективную сторону преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ.
Образовавшиеся расхождения в подходах к рассматриваемому вопросу обязывают нас сделать попытку разобраться в данной проблеме.
В русском языке термин "сокрыть" означает то же, что и скрыть, утаить. Скрыть что-то - это означает спрятать это, чтобы кто-то не обнаружил. Спрятать значит убирать, помещать в скрытое или неизвестное другим место. Утаить означает скрыть от кого-нибудь, сохранить в тайне[80]. Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что сокрытие имущества предполагает помещение его в скрытое или неизвестное для налоговых органов место и несообщение указанным органам мест его нахождения либо несообщение налоговым органам о наличии имущества, за счет которого может быть взыскана недоимка по налогам и (или) сборам. Следовательно, по нашему мнению, сокрытие денежных средств или иного имущества может быть совершено только путем бездействия, поскольку сущность деяния виновного состоит в том, что он не сообщает налоговым органам о наличии имущества или о месте его нахождения.
Следовательно, у нас есть достаточные основания для того, чтобы признать данное преступление длящимся.
В соответствии с Постановлением Пленума Верховного Суда СССР от 04.03.1929, которое до сих пор пока еще никто не отменял, "Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям" длящимися признаются преступления, выражающиеся в длительном невыполнении виновным обязанности, которую он должен выполнить под угрозой уголовного наказания.
Для рассматриваемого преступления как раз характерно подобное деяние, поскольку оно состоит в бездействии, которое влечет за собой непогашение недоимки по налогам и (или) сборам, что является невыполнением обязанности.
Исходя из предлагаемого нами подхода к пониманию характеристики деяния налогового преступления, можно сделать следующие выводы:
- данное преступление как длящееся считается оконченным с момента начала невыполнения лицом обязанности налогоплательщика, однако стадия оконченного преступления у них длится до момента явки виновного с повинной или его задержания;
- сроки давности для данного преступления исчисляются в соответствии со ст. 78 УК РФ, с учетом категории преступления и с момента задержания виновного лица или явки его с повинной;
- при квалификации налоговых преступлений допускается сложение сумм различных неуплаченных налогов и (или) сборов;
- допускается сложение сумм не уплаченных субъектом преступления налогов и (или) сборов по различным организациям и по разным налогооблагаемым периодам.
Еще одна проблема квалификации преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ, по объективной стороне связана с определением конструкции данного состава преступления.
По данному вопросу в литературе также нет единства мнений. Ряд авторов считают, что это преступление имеет материальный состав. Например, И.И. Кучеров и И.Н. Соловьев на этот вопрос прямо ничего не пишут. Однако то, как они определяют содержание субъективной стороны рассматриваемого преступления, позволяет сделать вывод о том, что состав данного преступления они считают материальным[81]. Но есть и те, которые полагают, что составы рассматриваемых преступлений формальны.