Первой точки зрения, в частности, придерживаются А.П. Зрелов и М.В. Краснов. Они отмечают, что "сокрытие денежных средств либо имущества образует состав налогового преступления только при наличии крупного размера ущерба. Крупным размером ущерба для статьи 199.2 УК РФ, на основании нормативного предписания, внесенного в состав примечания к статье 169 УК РФ, признается стоимость, доход либо задолженность в сумме, превышающей 250 тыс. руб."[82].
Данная позиция, по нашему мнению, вызывает серьезные сомнения.
Материальные составы преступлений предполагают существование в качестве обязательного признака наступления общественно опасных последствий. Общественно опасные последствия выражаются в причинении вреда общественным отношениям. Как мы отмечали выше, рассматриваемое налоговое преступление является многообъектным. Следовательно, оно может причинять вред как основному, так и дополнительному объекту. На сегодняшний день отсутствует методика расчета вреда, причиняемого рассматриваемым налоговым преступлением, разработанная с учетом их многообъектности. Вследствие этого определить последствия данного налогового преступления, с нашей точки зрения, возможно, а сводить ущерб к стоимости сокрытого имущества некорректно.
Следовательно, не представляется возможным разделять точку зрения о материальности его состава, поскольку считаем, что сводить вред, причиняемый этим преступлением, к ущербу в виде стоимости сокрытых денежных средств и иного имущества, за счет которых должна быть погашена недоимка по налогам и (или) сборам, некорректно. При таком подходе не учитываются последствия в виде вреда, который причиняется общественным отношениям, которые являются основным объектом посягательства рассматриваемого преступления. Таким образом, можно сделать вывод о том, что определить вред, причиняемый данным видом налоговых преступлений, на сегодняшний день не представляется возможным, хотя они, безусловно, причиняют вред охраняемым уголовным законом общественным отношениям.
Кроме того, как мы отмечали ранее, денежные средства и иное имущество являются не последствием, а предметом преступления, предусмотренного в статье 199.2 УК РФ.
С учетом вышеизложенного можно сделать вывод о том, что состав рассматриваемого налогового преступления по конструкции является формальным.
Еще одним признаком объективной стороны данного преступления является время его совершения. Юридической литературой по данному вопросу тоже высказаны разные точки зрения. А.П. Зрелов и М.В. Краснов считают, что преступление, предусмотренное статьей 199.2 УК РФ, следует считать оконченным в момент совершения "действия, приводящего к сокрытию денежных средств или имущества"[83]. Данная позиция нам представляется по меньшей мере спорной, поскольку совершение указанных действий фактически может быть признано лишь приготовлением к преступлению. А, как известно, на этой стадии совершения умышленного преступления возможен добровольный отказ. Если субъект в момент предъявления к нему требования о погашении недоимки сообщит налоговым органам о ранее сокрытом им имуществе, то состав преступления будет отсутствовать.
Нам представляется, что временем совершения данного преступления следует считать период с момента, когда налогоплательщику или налоговому агенту становится известно об образовании у него недоимки по налогам и (или) сборам до того момента, пока виновный на запрос налоговых органов о наличии и (или) местонахождении имеющихся у него денежных средств или иного имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, не сообщит им необходимую информацию.
Субъектом преступления, предусмотренного в статье 199.2 УК РФ, признается физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, которое является собственником или руководителем организации, либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, либо индивидуальный предприниматель.
Субъективная сторона данного преступления характеризуется виной в форме прямого умысла, поскольку данное преступление не может быть признано в соответствии с частью 2 статьи 24 УК РФ неосторожным и оно имеет, по нашему мнению, формальный состав.
Следовательно, виновный должен осознавать, что он не сообщает налоговым органам о наличии и (или) местонахождении денежных средств и (или) иного имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание имеющейся у него недоимки по налогам и (или) сборам, и желать совершить данное деяние.
Вывод по 2 главе
Непосредственным объектом налоговых преступлений выступают отдельные элементы налоговой системы, уточнение содержания которых позволяет более полно раскрыть природу различных их видов.
Действующее уголовное законодательство берет под охрану следующие элементы налоговой системы: установленный порядок представления отчетных документов о доходах и других объектах налогообложения (ст. 198-199 УК РФ); порядок исчисления и уплаты налогов налоговыми агентами (ст. 199.1 УК РФ) и порядок обеспечения выполнения обязательств по уплате налога (ст. 199.2 УК РФ).
Ключевым признаком составов налоговых преступлений являются понятия налога и сбора, содержание которых менялось в период действия УК РФ, что повлекло за собой изменение содержания признаков составов указанных преступлений. Это обусловливает обязанность правоприменителя толковать признаки предмета преступления, а также признаки объективной стороны состава преступлений на основании норм налогового права, действовавших в момент совершения преступления.
Несмотря на то, что в реальной действительности существует множество форм уклонения от уплаты налогов, законодатель в ст. 198 и 199 УК РФ предусматривает всего два способа уклонения от уплаты налогов, представляющие собой формы активного и пассивного обмана налоговых органов. Только они имеют уголовно-правовое значение, остальные же способы – криминалистическое значение. В то же время от вариантов реализации указанных способов зависит механизм уклонения от уплаты налога, что в свою очередь определяет момент начала и окончания преступления.
Исходя из статуса в налоговых правоотношениях субъектов уголовной ответственности за налоговые преступления, их можно условно сгруппировать следующим образом:
- физические лица (включая индивидуальных предпринимателей, лиц, занимающихся частной практикой, и др.), непосредственно обязанные уплачивать налоги;
- физические лица, являющиеся представителями или иными работниками организации, обязанной уплачивать налоги;
- физические лица, являющиеся представителями организации, обязанной исчислять, удерживать или перечислять налоги и сборы, или выполняющие в таких организациях управленческие функции;
- физические лица - индивидуальные предприниматели, обязанные исчислять, удерживать или перечислять налоги и (или) сборы;
- физические лица, являющиеся руководителем или собственником организации, за счет имущества которой должно быть произведено взыскание недоимки по налогам или сборам, а также лица, выполняющие в таких организациях управленческие функции;
- физические лица - индивидуальные предприниматели, за счет имущества которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам или сборам.
Главной особенностью субъективной стороны налоговых преступлений является обусловленность психического отношения к деянию осознанием налоговой противоправности, т.е. факта нарушения требования налогового законодательства.
1. Определение объекта налоговых преступлений, которое дается в юридической литературе, большей частью отражает его юридическое содержание. Фактическое же его содержание определяется реальным значением налога для государства и общества в целом, выраженным в его функциях. Анализ функции и предназначения налогов и сборов позволяет сделать вывод, что групповым объектом налоговых преступлений является налоговая система, посредством посягательства на которую причиняется вред бюджетным отношениям, а это в свою очередь влечет за собой негативные последствия для различных сфер социально-экономической жизни общества.
2. Непосредственным объектом налоговых преступлений выступают отдельные элементы налоговой системы, уточнение содержания которых позволяет более полно раскрыть природу различных их видов.
Действующее уголовное законодательство берет под охрану следующие элементы налоговой системы: установленный порядок представления отчетных документов о доходах и других объектах налогообложения (ст. 198-199 УК РФ); порядок исчисления и уплаты налогов налоговыми агентами (ст. 199.1 УК РФ) и порядок обеспечения выполнения обязательств по уплате налога (ст. 199.2 УК РФ).
3. Ключевым признаком составов налоговых преступлений являются понятия налога и сбора, содержание которых менялось в период действия УК РФ, что повлекло за собой изменение содержания признаков составов указанных преступлений. Это обусловливает обязанность правоприменителя толковать признаки предмета преступления, а также признаки объективной стороны состава преступлений на основании норм налогового права, действовавших в момент совершения преступления.
4. В зависимости от субъекта налоговых отношений, совершающего преступление, и вида общественных отношений, на которые посягает виновный, рассматриваемые деяния можно классифицировать следующим образом:
преступления, заключающиеся в неисполнении обязанностей налогоплательщика (ст. 198 и 199 УК РФ);
преступления, заключающиеся в неисполнении обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ);
преступления, заключающиеся в воспрепятствовании взысканию недоимки по налогам за счет имущества налогоплательщика (ст. 199.2 УК РФ).
5. По форме совершения деяний можно выделить налоговые преступления, совершаемые посредством: