- существенно отличается процессуальная форма привлечения к налоговой и административной ответственности и др.
Таким образом, сравнительный анализ положений НК РФ и КоАП РФ и данные судебной практики свидетельствуют о необходимости разграничения финансовой и административной ответственности в сфере налогов и сборов.
Как правило, указывается, что ответственность за административные правонарушения в области налогов и сборов установлена ст. ст. 15.3 - 15.9 и 15.11 главы 15 "Административные правонарушения в области финансов, налогов, сборов, рынка ценных бумаг" КоАП РФ. Данный перечень составов административно наказуемых нарушений законодательства о налогах и сборах определен и Высшим Арбитражным Судом РФ[20].
Некоторые авторы расширяют перечень административных правонарушений в области налогов и сборов, относя к ним, в частности:
- нарушения, связанные с маркировкой подакцизной продукции (ст. 15.12 КоАП РФ);
- нарушения законодательства о налогах и сборах, возникающие в связи с перемещением товаров через таможенную границу (ст. 16.22 КоАП РФ);
- нарушения, выражающиеся в непосредственном воспрепятствовании деятельности налоговых органов (ч. 1 ст. 19.4 и ч. 1 ст. 19.5, ст. ст. 19.6, 19.7 КоАП РФ)[21];
- нарушения в области осуществления денежных расчетов и кассовых операций, которые ранее относились к подведомственности органов налоговой полиции (ст. ст. 14.5, 15.1, 15.2 КоАП РФ)[22].
Отмечается, что не все эти правонарушения выражаются в непосредственном нарушении законодательства о налогах и сборах, однако их "антифискальная направленность представляется очевидной, во всяком случае, ранее аналогичные составы административных правонарушений предусматривались в качестве мер повышения собираемости налогов и иных обязательных платежей"[23].
Отграничение уголовной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки преступления, представляется менее сложным, чем разграничение финансовой и административной ответственности. Налоговые преступления существенно отличаются от правонарушений других видов в силу своей повышенной общественной опасности и наказуемости исключительно в соответствии с УК РФ.
По мнению законодателя, уголовно наказуемым следует признать не любое уклонение уплаты налоговых платежей, а лишь такое, которое причиняет существенный вред бюджетной системе государства. Проявлением достаточно высокой степени общественной опасности нарушения законодательства о налогах и сборах выступает конкретная денежная сумма, выраженная в рублях, непоступление которой в бюджетную систему РФ влечет для государства серьезные негативные последствия[24].
В то же время по вопросу о том, какие составы преступлений являются "налоговыми", единства мнений ученых до настоящего времени не достигнуто.
Согласно наиболее распространенной точке зрения к собственно налоговым преступлениям относятся лишь те деяния, которые непосредственно посягают на отношения, возникающие в связи с уплатой налогов и сборов в бюджет и государственные внебюджетные фонды (ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ)[25].
С большой долей условности к преступлениям, связанным с нарушением законодательства о налогах и сборах, относят так называемые преступления против порядка налогообложения, посягающие на установленный порядок деятельности налоговых органов по осуществлению налогового контроля и привлечению виновных лиц к ответственности, в частности:
- умышленное занижение размеров платежей за землю (ст. 170 УК РФ);
- создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую или банковскую деятельность, имеющее целью освобождение от налогов (ст. 173 УК РФ "Лжепредпринимательство")[26].
Некоторые авторы предпринимают попытки еще большего расширения перечня налоговых преступлений, относя к ним, например, уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица (ст. 194 УК РФ)[27]. Данное преступление имеет отношение к сфере налогообложения, поскольку налоги, взимаемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу, входят в общую систему налогов и сборов Российской Федерации. Однако объект его посягательства отличен от объекта посягательства собственно налоговых преступлений (отношения, возникающие в сфере таможенного дела, а не в сфере налогообложения). Неслучайно поэтому уклонение от уплаты таможенных платежей, как правило, предлагается относить к категории таможенных преступлений[28].
В мировом масштабе также не существует не только единого понимания термина "налоговое преступление", но и единого подхода к определению видовой принадлежности налоговых преступлений в национальном уголовном законодательстве.
Законодательство ряда государств (Германии, Испании, Франции, Швейцарии, Дании, Норвегии, Эстонии, Аргентины, Турции, Китая, Кыргызстана) рассматривает нарушения налогового законодательства не только с позиции экономической преступности, но и с позиции совершения должностных преступлений работниками налоговой администрации[29]. Представляется, что указанный подход более верный. Системообразующим фактором для выделения налоговых преступлений в отдельную, обособленную от других преступлений, группу должен быть не субъект преступного посягательства (налогоплательщик, плательщик сбора или налоговый агент) и не предмет такого посягательства (неуплаченный налог или сбор), а сама сфера налоговых правоотношений.
Необходимы поправки в УК РФ в части введения персональной уголовной ответственности должностных лиц налоговых органов за умышленные противоправные деяния, ущемляющие права налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, а также так называемых процессуальных лиц, участвующих в проведении мероприятий налогового контроля, - свидетеля, эксперта, специалиста, переводчика, понятого[30].
Выводы по 1 главе
Налоговыми преступлениями являются преступные деяния, предусмотренные группой уголовно-правовых норм, обеспечивающих охрану общественных отношений, регулируемых налоговым законодательством, складывающихся между государством и налогоплательщиками по поводу исчисления и уплаты налогов и сборов. Всякое уклонение от уплаты налогов можно условно разделить на две группы деяний, являющихся по своей сути разновидностями налогового обмана: в первом случае государственные органы вводятся в заблуждение относительно объема налоговой обязанности (ст. 198, 199 УК); во втором случае обман заключается в демонстрации невозможности исполнения этой обязанности (ст. 199.2 УК). Деяния, предусмотренные ст. 199.1 УК, в зависимости от способа совершения преступления могут относиться к любой из этих групп.
Налоговые преступления входят в главу 22 "Преступления в сфере экономической деятельности" раздела VIII "Преступления в сфере экономики" УК РФ. Общим признаком, служащим критерием объединения содержащихся в главе 22 УК РФ норм о преступлениях в сфере экономической деятельности, является видовой объект данных преступных деяний - "общественные отношения, складывающиеся по поводу производства, распределения, обмена и потребления материальных благ и услуг"[31].
Будучи разновидностью экономических преступлений, противоправные деяния в сфере налогообложения имеют весьма значительные особенности. Последние позволяют выделить непосредственный объект этих посягательств, т.е. обособить в общей совокупности охраняемых уголовным законом отношений, возникающих в процессе экономической деятельности, те из них, которые имеют место именно в сфере налогообложения. При этом относительно определения непосредственного объекта налоговых преступлений в юридической науке на сегодняшний день единого мнения не существует.
Так, Б.В. Волженкин в качестве непосредственного объекта налоговых преступлений называет "установленный порядок уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды"[32], А.Э. Жалинский - "установленный законом порядок уплаты налогов и сборов"[33], Б.В. Яцеленко - "общественные отношения, складывающиеся в сфере финансовой деятельности государства по поводу формирования бюджета и внебюджетных фондов"[34].
Некоторыми авторами, напротив, подвергается сомнению сама принадлежность уголовно наказуемых нарушений налогового законодательства к преступлениям в сфере экономической деятельности. Так, к примеру, Н.Н. Полянский отмечает, что налоговыми преступлениями "нарушается деятельность различных органов управления и вносятся затруднения в различные отрасли их деятельности, а именно налоговые деликты касаются финансового ведомства и вносят затруднения в его деятельность по обложению граждан и взиманию с них налогов". Учитывая указанное обстоятельство, Н.Н. Полянский выражает солидарность в этом вопросе с позицией А.Н. Трайнина, который полагал, что налоговые деликты противодействуют финансовым функциям власти[35].
Другими юристами в качестве обоснования отнесения налоговых преступлений к преступлениям, посягающим на порядок управления, указывается на то, что "основные отличительные признаки данных отношений в том, что они, во-первых, складываются по поводу осуществления государственной власти, а во-вторых, одним из их участников является государственный орган. Принудительное изъятие части собственности граждан в пользу государства есть одна из сфер общественной жизни, где как раз осуществляется публичная власть, а в качестве государственного органа выступает аппарат госналогинспекций"[36].