споры об оспаривании нормативных правовых актов;
споры об оспаривании ненормативных правовых актов.
В научной литературе было высказано мнение об отсутствии предмета доказывания в делах, связанных с оспариванием нормативных правовых актов.
На взгляд ученые, при разрешении данной категории споров подлежат доказыванию не только факты принятия, регистрации и опубликования акта для всеобщего сведения, но и нарушения прав, законных интересов конкретного лица. Поэтому беспредметности заявленного требования здесь не наблюдается.
На протяжении многих лет в процессуальной науке не прекращаются споры о роли суда в доказательственной деятельности. Различные подходы законодателя к решению вопроса о роли суда в установлении обстоятельств по делу, собирании и истребовании доказательств в разные периоды принятия кодифицированных актов явились результатом дискуссии о соотношении состязательных начал арбитражного судопроизводства и элементов следственного процесса.
Судопроизводство в арбитражных судах по налоговым спорам осуществляется на основе принципа состязательности, ориентирующего стороны на самостоятельное определение круга юридически значимых обстоятельств. Вместе с тем, практика рассмотрения налоговых споров подтверждает потребность в законодательном закреплении элементов активности суда в делах, связанных с применением налогового законодательства.
Деятельность суда по установлению фактических обстоятельств дела можно отнести к распорядительным полномочиям. На наш взгляд, не должны смешиваться понятия активности в определении предмета доказывания и активности в собирании доказательств.
С одной стороны, в рамках той квалификации, которая заявлена в решении налогового органа, предмет доказывания еще не очевиден и требует конкретизации.
С другой стороны, активная роль суда в определении предмета доказывания не должна пониматься как возможность выхода за пределы фактов, установленных в результате проверки. Суд ограничен пределами проведенной проверки.
При разрешении данной категории споров, начиная со стадии подготовки дела к судебному слушанию, суд должен достаточно ясно указывать сторонам на те обстоятельства, которые будут предметом судебного разбирательства. В течение всего процесса стороны должны быть осведомлены о тех обстоятельствах дела, которые суд находит значимыми для правильного разрешения дела.
Развитие элементов активности суда в определении предмета доказывания по налоговому спору не должно пониматься как уменьшение сферы действия принципа состязательности. Они не должны противопоставляться. Состязательность как гарантия для стороны быть выслушанной и услышанной, возможность предоставить все необходимые по ее мнению доказательства в налоговых спорах должна последовательно реализовываться.
Суд может осуществлять руководство процессом (ч.3 ст.9 АПК РФ), пользоваться правом истребования по собственной инициативе необходимых доказательств (ч.5 ст.66 АПК РФ, ч.6 ст.200 АПК РФ, ч.5 ст.215 АПК РФ), только тогда, когда для него как основного субъекта доказывания будет понятно, какие факты должны быть установлены. Поэтому суду необходимо узнать об этих фактах как можно раньше и организовать состязательный процесс, который, при необходимости, может быть дополнен судебным следствием.
Глава II. Основания требований налоговых органов и формирование по ним предмета доказывания
В ограниченный временными рамками период налоговый орган должен собрать всю совокупность юридически значимых фактов, свидетельствующих о наличии (отсутствии) правонарушения. При проведении выездных налоговых проверок должностные лица налоговых органов непосредственно исследуют первичные учетные документы.
На стадии судебного разбирательства первичные учетные документы выступают в качестве письменных доказательств и, соответственно, уже на стадии налоговой проверки необходимо учитывать, что данные документы должны отвечать тем требованиям, которые предъявляются к доказательствам. Этот этап направлен на формирование информационной базы. От полноты собранной информации на этом этапе зависит, насколько полными будут те материалы, которые в последующем станут предметом исследования руководителем налогового органа при вынесении решения в рамках производства по делу о налоговом правонарушении, а также судом.
Поскольку первоначальным субъектом, уполномоченным на решение вопроса об относимости доказательств, является государственный орган в лице должностных лиц налогового органа, представляется очень важным, чтобы уже на стадии налоговой проверки отбирались и закреплялись с использованием соответствующих средств доказывания факты, которые суд может признать в качестве относимых. Такая задача не может быть разрешена без знания налоговым органом судебной практики.
Решение вопроса об относимости доказательств зависит от двух взаимосвязанных обстоятельств. Во-первых, для решения вопроса относимости доказательств требуется первоначально правильно определить относимость к делу фактов, для установления которых собираются доказательства. Во-вторых, путем логического анализа следует решить вопрос о том, может ли представляемое или истребуемое судебное доказательство по своему содержанию подтвердить или опровергнуть относимые к делу факты.
Положение должностных лиц налогового ведомства на стадии проведения налогового контроля по своей правовой природе аналогично положению следователя на стадии предварительного расследования в уголовном процессе. Однако если следователь в своей работе обязательно учитывает требования норм о доказательствах и, особенно, о надлежащем их закреплении, то должностные лица, проводящие налоговые проверки, как правило, не оценивают собранный фактический материал с учетом требований доказательственного права.
Нередко это приводит к тому, что при оценке решения налогового органа судом юридически значимые факты не могут быть подтверждены. Причина такого положения во многом связана с тем, что налоговая проверка, которую в целом можно охарактеризовать как работу по сбору доказательств, нередко осуществляется лицами, не являющимися профессионалами, имеющими достаточное представление о закреплении доказательств.
Действующий процессуальный закон впервые ставит задачу определения предмета доказывания на подготовительной стадии. Первоначальное представление о характере спорного правоотношения суд получает, независимо от вида налогового спора, из состязательных бумаг (заявления и отзыва на него). При этом заявление налогового органа или налогоплательщика всегда содержит ссылки на решение налогового органа. С анализа этого акта государственного органа начинается работа суда по определению предмета доказывания по делу.
По существу решение налогового органа является тем документом, который содержит исходную информацию об обстоятельствах дела, подлежащего рассмотрению. Заявление и соответствующий отзыв на него предварительно дают представление об объеме тех юридических фактов, которые необходимо установить для разрешения спора.
Среди задач подготовки дела к судебному разбирательству процессуальный закон указывает на оказание содействия лицам, участвующим в деле, в представлении необходимых доказательств (ч.3 ст.133 АПК РФ).
Гипотеза нормы налогового права содержит ту совокупность юридических фактов, которая должна быть установлена судом, однако, познавательное отношение «суд – источник доказательств – юридический факт» осложнено тем, что источник доказательств прямо не дает ответ о наличии (отсутствии) фактов предмета доказывания.
Одна из сложнейших проблем, стоящих перед правоприменителем, связана с тем, чтобы сведения, содержащиеся в регистрах бухгалтерского учета, преобразовать в знание об обстоятельствах дела. Суд может непосредственно удостовериться в совершении налогоплательщиком отдельных хозяйственных операций, информация о которых содержится в документах. Эта информация является первоосновой для выведения судом знаний о юридически значимых фактах.
Иными словами, познание всегда начинается с единичных фактов. Для того, чтобы в дальнейшем можно было сделать вывод о наличии (отсутствии) юридически значимых фактов, такая исходная информация перерабатывается налогоплательщиком, а в последующем и налоговым органом, по правилам бухгалтерского учета.
Суд не всегда может раскодировать условный язык другой отрасли знания. Неизбежно встает вопрос о необходимости специальных познаниях в области бухгалтерского учета.
Поскольку процессуальный закон содержит открытый перечень средств доказывания и допускает использование иных документов и материалов (ст.89 АПК РФ), то до назначения экспертизы в качестве промежуточного средства возможно использование аудиторских заключений.
Данный источник содержит профессиональное мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности налогоплательщика и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, что способствует правильному определению предмета доказывания уже на подготовительной стадии судебного разбирательства.
На сегодняшний день суд разрешает налоговые споры в условиях отсутствия практических рекомендаций по работе с доказательствами по налоговым спорам. На наш взгляд, обязательным должно являться использование различных форм обобщения судебной практики по налоговым спорам.
Достижение цели правильного и своевременного разрешения налогового спора возможно при условии полного определения юридически значимых фактов предмета доказывания, определяющих основную часть всей доказательственной деятельности, на стадии подготовки дела к судебному разбирательству.
На стадии судебного разбирательства состав юридически значимых фактов предмета доказывания по налоговому спору может уточняться.