Метод начисления существовал и до введения в действие (с 01.01.2002 г.) главы 25 НК «Налог на прибыль организаций», однако он существовал как один из возможных вариантов, наряду с так называемым «кассовым методом» (когда налог уплачивается только с фактически полученных доходов). Организация сама имела право выбрать удобный ей метод. Как правило, метод начисления выбирали только организации, работающие по принципу предоплаты (он позволял таким организациям платить налог на прибыль позже, чем получены денежные средства на оплату продукции, товаров, услуг).
С 01.01.2002 г. все организации (кроме самых маленьких – с выручкой менее 1 млн. руб. в квартал) обязаны применять для целей налогообложения метод начисления. Нужно платить налог с того, что еще не получено, и неизвестно, будет ли получено вообще, - то есть фактически, отдавать бюджету часть своего имущества, не имеющего отношения к объекту налогообложения. На наш взгляд, это нарушение конституционного права собственности хозяйствующих субъектов: в счет будущих доходов изымается часть собственности налогоплательщика, не имеющая отношения к этим будущим доходам, к тому же эта часть собственности уже была ранее обложена налогом на прибыль.
Очень интересно, что с начала 2002 года и до сих пор не последовало никаких существенных протестов или исков по данному вопросу со стороны хозяйствующих субъектов (хотя по более мелким и незначительным вопросам их было много), и в результате за 2002 год удалось существенно повысить собираемость налога на прибыль, аналогично и за 2003 год. Организации были вынуждены заплатить налог на прибыль с многочисленных сумм доходов, срок получения которых уже наступил, однако они числятся как дебиторская задолженность контрагентов, то есть по каким-либо причинам еще не получены (например, по причине неплатежеспособности контрагентов). Так, банки заплатили налог на прибыль с просроченных и прочих начисленных (но пока не полученных) процентов по кредитам, участники рынка ценных бумаг – с непоступившей выручки от реализации ценных бумаг и т.п.
Для банков и кредитных организаций метод начисления для целей налогообложения неудобен еще и тем, что для целей бухгалтерского учета они обязаны применять уже упомянутый выше «кассовый метод». А значит, начиная с 01.01.2002 г. большинство банков фактически ведут два учета – один бухгалтерский, а другой – для налоговых целей.
Поскольку теперь, когда в сложившейся ситуации экономика прожила уже 2,5 года и отчиталась за 2 полных финансовых года, а главное, существенно повысилась собираемость налога на прибыль, радикальное решение этой проблемы вряд ли представляется возможным, то здесь можно предложить только отдельные модификации для устранения явных «несправедливостей» и неудобств метода начисления:
1) введение для кредитных организаций бухгалтерского учета по методу начисления (с целью приближения бухгалтерского учета к налоговому учету и к международным стандартам),
2) отмена необходимости платить налог на прибыль с просроченных или сомнительных неполученных доходов,
3) увеличение порога применения кассового метода для небольших предприятий (хотя бы до 5-10 млн. руб. в квартал).
Наряду с определенным прогрессом в этом вопросе (с 2001 года разрешено сальдировать для целей налогообложения НДФЛ прибыли и убытки по ценным бумагам определенных категорий, а также включать в расходы для целей налогообложения проценты по займам и кредитам, привлеченным для покупки котируемых ценных бумаг), имеется и ряд вновь возникших проблем.
Во-первых, речь идет о значительном усложнении расчета налоговой базы для налога на доходы физических лиц по операциям на фондовом рынке. Все операции делятся на 5 групп, налоговая база рассчитывается отдельно по каждой группе.
Кроме того, при частичном выводе физическим лицом средств от брокера или от доверительного управляющего необходимо рассчитывать удельный вес выведенных средств в объеме всего портфеля и определять соответствующую долю НДФЛ к уплате в бюджет. Подобный порядок расчета налоговой базы является очень трудоемким – многие профессиональные брокеры и доверительные управляющие, активно работающие на рынке ценных бумаг, фактически вынуждены содержать отдельное подразделение (по размеру равное их бухгалтерии), которое занимается только расчетами НДФЛ с клиентов – физических лиц.
Также нужно отметить противоречивость и неоднозначность формулировок статьи 214.1 главы 23 НК РФ, касающихся расчета удельного веса выводимых физическим лицом от брокера или доверительного управляющего средств и исчисления НДФЛ. Так, в частности, для доверительного управляющего статья 214.1 требует исчислять удельный вес выводимых клиентом средств от стоимости всего портфеля, включая входящие в него денежные средства, а для брокера та же статья 214.1 требует исчислять удельный вес выводимых клиентом средств только от стоимости входящих в портфель ценных бумаг. При этом на проводимых работниками МНС России семинарах в устной форме отмечается, что на самом деле и для брокера, и для доверительного управляющего имелся в виду полный портфель клиента, включая и входящие в него денежные средства.
Во-вторых, нужно сказать о до сих пор не решенной однозначно проблеме с применением физическими лицами имущественных налоговых вычетов при реализации ценных бумаг. Порядок их применения более жесткий, нежели порядок применения тех же имущественных вычетов при реализации физическими лицами других видов имущества (недвижимости, автотранспортных средств, долей в уставных капиталах хозяйственных обществ, и т.д.).
Поясним подробнее, что имеется в виду. Налоговый кодекс устанавливает три вида имущественных налоговых вычетов из выручки от реализации имущества:
– вычет документально подтвержденных расходов на приобретение и реализацию имущества,
– вычет стандартной суммы (1 млн. руб. – для недвижимого имущества, 125 тыс. руб. – для прочего имущества) – по имуществу, которым на момент его реализации физическое лицо владело менее 3 лет (для недвижимости – менее 5 лет),
– вычет в полной сумме полученной от реализации имущества выручки (т.е. налоговая база равна нулю) – по имуществу, которым на момент его реализации физическое лицо владело 3 года и более (для недвижимости – 5 лет и более).
При реализации, например, автомобиля гражданин вправе сам выбрать, применять ли ему для уменьшения выручки от реализации данного автомобиля вычет документально подтвержденных расходов на его приобретение, или имущественный вычет в твердой сумме, установленной Налоговым кодексом (125 тыс. руб.), или даже имущественный вычет в полной сумме полученной от реализации автомобиля выручки, если данным автомобилем к моменту реализации гражданин владел более 3 лет.
А вот при реализации ценных бумаг у гражданина такого права выбора нет. Статья 214.1 строго говорит, что если у физического лица есть документально подтвержденные расходы на приобретение, хранение и/или реализацию ценных бумаг, то такой гражданин обязан применить вычет этих документально подтвержденных расходов, даже если ему выгоднее применить вычет 125 тыс. руб., или даже если этими ценными бумагами гражданин владел более 3 лет.
Более того: если у физического лица нет документально подтвержденных расходов на приобретение ценных бумаг, а есть только расходы на их реализацию (например, только комиссия брокера при продаже), то это физическое лицо все равно должно вычесть из выручки от реализации ценных бумаг только эту комиссию при продаже, а с оставшейся суммы заплатить НДФЛ. То есть фактически речь идет об уплате НДФЛ почти с полной суммы полученной выручки (т.к. комиссия брокера составляет доли процента от выручки от реализации ценных бумаг).
Далее. Положения статьи 214.1 НК РФ сформулированы так, что если в одном и том же налоговом периоде гражданин дважды (или более раз) продает ценные бумаги (даже если это разные ценные бумаги), то он во всех случаях обязан применять одинаковый подход к имущественным вычетам. То есть, воспользовавшись в начале года имущественным вычетом в полной сумме полученной выручки по реализованным ценным бумагам, которыми он владел более 3 лет, в дальнейшем реализуя прочие ценные бумаги данный гражданин уже не может применить вычет документально подтвержденных расходов. Получается, что по последующим сделкам гражданин опять-таки платит НДФЛ с полной суммы полученной выручки (т.к. вычитать расходы он уже не имеет право).
Интересно, что когда в одном и том же году физическое лицо продает два автомобиля, то никто не требует от данного физического лица применения одинаковых вычетов по обоим автомобилям. То есть по одному автомобилю физическое лицо может применить, например, вычет 125 тыс. руб., а по другому – вычет документально подтвержденных расходов (как ему будет выгоднее). А по двум, трем и более сделкам реализации ценных бумаг выбор экономически выгодных вычетов почему-то невозможен.
Возникает вопрос – почему законодательство в большей степени стимулирует граждан к приобретению и реализации автомобилей, недвижимости и прочего имущества, нежели к инвестированию на рынок ценных бумаг? Ставка НДФЛ 13% - это, безусловно, выгодно, но только если она применяется к разнице между доходами и расходами физического лица на рынке ценных бумаг, а не к полной сумме его выручки (обороту) по реализации ценных бумаг.
Добавим также, что владельцы инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, имеющие их в собственности более 3 лет, вообще не могут применить имущественный налоговый вычет в полной сумме полученной выручки, поскольку у управляющей компании ПИФа всегда есть информация о расходах, произведенных данным физическим лицом при покупке инвестиционного пая, а следовательно, при расчете налоговой базы она обязана применить имущественный вычет в виде расходов на приобретение инвестиционных паев. Таким образом, физические лица абсолютно не стимулируются к долгосрочным инвестициям на рынок ценных бумаг, в том числе и через вложения в паевые фонды.