Например, в Письме Минфина РФ № 04-03-11/61 от 30.03.2001 г. заместитель руководителя налогового департамента Министерства финансов РФ так определяет пропорцию для принятия НДС к зачету в составе общехозяйственных расходов: «…Для профессиональных участников рынка ценных бумаг указанную пропорцию возможно определять исходя из объема выручки по каждому виду деятельности (дилерская, брокерская, консультационная и т.д.). При этом для соблюдения сопоставимости показателей по видам деятельности сумму выручки от продажи ценных бумаг (дилерская деятельность), по нашему мнению, следует уменьшить на их покупную стоимость…».
Аналогично, в Письме Управления МНС России по г.Москве № 04-14ос/4117 от 15.02.2000 г. заместитель руководителя Управления так определяет понятие выручки от брокерской и дилерской деятельности на рынке ценных бумаг для целей распределения косвенных расходов: «…общехозяйственные расходы… распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, к общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость… В соответствии с Федеральным законом от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» выручкой организации, занимающейся брокерской деятельностью, являются суммы комиссионного вознаграждения, а дилерской - финансовый результат от операций по покупке - продаже ценных бумаг…».
В Письме Управления МНС России по г.Москве № 04-14ш/39912 от 22.08.2000 г. уточняется понятие финансового результата от операций по покупке-продаже ценных бумаг: «…Выручкой организаций, занимающихся дилерской деятельностью, является финансовый результат от операций по покупке-продаже ценных бумаг, а именно: разница между выручкой от продажи ценных бумаг, с одной стороны, и их учетной стоимостью, процентами по проданным облигациям, начисленным с момента их последней выплаты, расходами по продаже в виде комиссионных, вознаграждений, с другой стороны…».
То есть до принятия главы 21 НК РФ Министерство Финансов и Налоговая служба учитывали, что для распределения НДС, уплаченного в составе косвенных расходов, следует соблюдать сопоставимость показателей. Получается, что принятие главы 21 НК РФ существенно ухудшило положение участников рынка ценных бумаг в плане их налогообложения НДС. Законодатели, сформулировавшие положения главы 21 НК РФ, не учли специфику рынка ценных бумаг.
2) Вторая проблема – периодичность уплаты НДС и предоставления отчетности по этому налогу. Статьей 163 НК РФ установлено, что для всех налогоплательщиков, кроме самых маленьких (с выручкой от реализации не более 1 млн.руб. в квартал), налоговым периодом по НДС является месяц. Однако поскольку нет уточнения, что под выручкой от реализации в квартал имеется в виду только облагаемая НДС выручка, налоговые органы считают, что имеется в виду вся выручка от реализации, в том числе и необлагаемая НДС.
В результате под ежемесячную уплату НДС и ежемесячную отчетность попадает огромное количество небольших профессиональных участников рынка ценных бумаг и юридических лиц – инвесторов данного рынка, у которых выручка в квартал, облагаемая НДС, существенно меньше 1 млн.руб. Стоит однако таким юридическим лицам только один раз продать ценные бумаги и получить выручку более 1 млн.руб. (даже если маржа по такой сделке очень мала), как они превышают установленное ограничение 1 млн.руб. выручки в квартал.
3) Третья проблема, нуждающаяся в решении, это невозможность для небольших профессиональных участников рынка ценных бумаг и юридических лиц – инвесторов получить освобождение от обязанностей плательщика НДС по статье 145 НК РФ. Данная статья говорит, что «…организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога…, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности один миллион рублей…».
Невозможность получить данное освобождение от НДС даже для тех профучастников и юридических лиц – инвесторов, выручка которых, облагаемая НДС, очень мала, связана в той же проблемой, которая описана выше в п.2) настоящего раздела. Нигде не уточнено, что под выручкой за три предшествующих последовательных календарных месяца понимается только выручка, облагаемая НДС. А значит, налоговые органы считают, что имеется в виду вся выручка от реализации, в том числе и необлагаемая НДС (т.е. и выручка от реализации ценных бумаг). В результате даже у небольших профучастников и юридических лиц – инвесторов общий объем выручки (включая выручку от реализации ценных бумаг) оказывается значительно больше 1 млн. руб., и они не имеют право на налоговое освобождение.
4) Наконец, последняя проблема, проявившаяся относительно недавно, и пока еще только в регионах России. Статья 149 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения НДС в том числе «…долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы)…» (подпункт 12 п.2 данной статьи).
Казалось бы, что здесь может быть неясного – операции реализации ценных бумаг за свой счет не облагаются НДС у тех юридических лиц, которые их реализуют. Однако в данной статье 149 есть еще пункт 6, который путает региональные налоговые органы, не очень искушенные в специфике рынка ценных бумаг:
«…6. Перечисленные в настоящей статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации…».
Несмотря на тот факт, что деятельность по реализации ценных бумаг за свой счет без публично объявляемых котировок не является лицензируемой деятельностью (в отличие от дилерской деятельности – покупки/продажи ценных бумаг за свой счет по публично объявляемым котировкам), налоговые органы в регионах в последнее время начинают активно требовать НДС с доходов юридических лиц, не являющихся дилерами и вообще не являющихся профессиональными участниками, от реализации ценных бумаг за свой счет, мотивируя это тем, что у данных юридических лиц нет лицензии на операции на рынке ценных бумаг.
Даже письменные разъяснения ФКЦБ России о том, что купля-продажа ценных бумаг за свой счет без публичного объявления котировок не является дилерской деятельностью и не нуждается в лицензировании, не убеждает местные налоговые органы.
По результатам вышеописанных недостатков налогообложения участников рынка ценных бумаг налогом на добавленную стоимость можно предложить следующее:
1) Зафиксировать в статье 170 НК РФ, что пропорция для принятия к зачету НДС по косвенным расходам юридических лиц – участников рынка ценных бумаг определяется:
– по операциям реализации ценных бумаг за свой счет – исходя из финансового результата (разницы между ценой реализации и ценой приобретения ценных бумаг);
– по прочим операциям (реализации продукции, товаров, услуг) – исходя из выручки (оборота) от такой реализации.
Чтобы у юридических лиц – участников рынка ценных бумаг не было соблазна увеличивать убытки по операциям купли-продажи ценных бумаг, финансовый результат для определения пропорции можно предложить брать «по модулю».
2) Зафиксировать, что при определении периодичности отчетности по НДС (квартал или месяц) для расчета порога выручки (1 млн.руб. в квартал) принимается только выручка по облагаемым НДС операциям.
3) Зафиксировать, что при определении возможности получения освобождения от уплаты НДС по статье 145 НК РФ для расчета порога выручки (1 млн. руб. за предшествующие 3 месяца) принимается только выручка по облагаемым НДС операциям.
4) Уточнить формулировку п.6 статьи 149 НК РФ в том ключе, что по тем операциям, которые не являются лицензируемыми в соответствии с законодательством РФ, указанные операции освобождаются от НДС все зависимости от наличия лицензии на схожие виды деятельности.
Кроме того, необходимо в Законе «О рынке ценных бумаг» дать более четкое определение дилерской деятельности и напрямую указать, что покупка/продажа ценных бумаг за свой счет без публично объявляемых котировок дилерской деятельностью не является и под регулирование положений Закона «О рынке ценных бумаг» не попадает.
1) Сама система расчета налоговой базы для налога на прибыль по операциям с ценными бумагами, а также ее соотношение с налоговыми базами по другим видам деятельности, начиная с 2002 года весьма и весьма непросты.
Налоговые базы считаются раздельно по разным категориям ценных бумаг, срочных операций, а также по операциям доверительного управления. Причем для разных типов участников рынка ценных бумаг статья 280 НК РФ устанавливает разный порядок расчета налоговых баз:
– для непрофессиональных участников рынка ценных бумаг налоговая база по операциям реализации ценных бумаг, обращаемых на организованном рынке ценных бумаг (далее – ОРЦБ), налоговая база по операциям реализации ценных бумаг, не обращаемых на ОРЦБ, и налоговая база по прочим операциям рассчитываются отдельно друг от друга (т.е. получается 3 налоговые базы), убытки по любой из трех налоговых баз не могут сальдироваться с прибылями по другим налоговым базам;
– для профессиональных участников, осуществляющих дилерскую деятельность, налоговая база по операциям реализации ценных бумаг, обращаемых на ОРЦБ, налоговая база по операциям реализации ценных бумаг, не обращаемых на ОРЦБ, и налоговая база по прочим операциям рассчитываются вместе, убытки по любой из трех налоговых баз сальдируются с прибылями по другим налоговым базам;