7) Пункт 2 статьи 280 НК РФ говорит о том, что доходы и расходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) «…определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем)…». При этом в доходы и расходы налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг «…не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении…».
Подобная формулировка порождает неясность: то ли имеется в виду, что по долговым процентным (дисконтным) ценным бумагам необходимо при приобретении и реализации выделять суммы накопленного процентного дохода и учитывать его отдельно как внереализационные доходы (расходы) налогоплательщика, цена реализации и цена приобретения без учета накопленного процентного (купонного) дохода (далее – НКД) являются доходами (расходами) от реализации ценных бумаг, то ли наоборот, имеется в виду, что НКД при приобретении и реализации выделять не надо, и цены реализации и приобретения без выделения из них НКД являются доходами (расходами) от реализации.
В настоящее время налоговые органы на семинарах и в письменных подзаконных актах зафиксировали следующий подход:
– при приобретении долговых ценных бумаг из цены приобретения выделяется уплаченный НКД, который включается в состав внереализационных расходов,
– на каждую отчетную (квартальную или месячную) дату по приобретенным долговым бумагам начисляется НКД, который включается в состав внереализационных доходов,
– при реализации долговых бумаг вся цена реализации идет состав доходов от реализации, без выделения НКД,
– при реализации весь ранее начисленный в состав внереализационных доходов и расходов НКД переносится в состав доходов и расходов от реализации.
Подобный метод очень трудоемок и экономически не оправдан. Не говоря уж о том, что при приобретении долговых бумаг в одном налоговом периоде и реализации их в другом налогоплательщикам приходится сталкиваться с необходимостью корректировать финансовые и налоговые результаты прошедших (закрытых) налоговых периодов.
Не очень понятно, зачем нужно рассчитывать налоговую базу в пять (а то и более) итераций, когда тех же результатов можно добиться всего в 2 итерации:
– при приобретении долговых ценных бумаг из цены приобретения уплаченный НКД не выделяется,
– на промежуточные между моментом приобретения и реализации долговых бумаг отчетные даты (квартальные или месячные) НКД не начисляется,
– при реализации долговых бумаг вся цена реализации идет состав доходов от реализации, без выделения НКД, а вся цена приобретения (опять-таки без выделения НКД) – в состав расходов от реализации.
8) При начислении дисконтов по векселям, выпущенным со сроком «по предъявлении, но не ранее» определенной даты, возникает вопрос: следует при выборе периода для начисления дисконтов прибавлять к наиболее ранней возможной дате предъявления векселя еще 365 дней (т.к. по вексельному законодательству вексель, выпущенный со сроком «по предъявлении, но не ранее» может быть предъявлен к погашению в течение 1 года с момента наступления даты, которая определена в подобном векселе как «не ранее»).
Или следует начислять дисконты исходя только из наиболее ранней возможной даты предъявления векселя, без прибавления 365 дней.
Соответственно, по векселям со сроком «по предъявлении» дисконты могут начисляться либо исходя из 1 года от момента выпуска, либо сразу в момент приобретения (выпуска).
Налоговые органы настаивают на прибавлении 365 дней. Однако в Налоговом Кодексе это не определено, и поэтому у налогоплательщика должен быть выбор, определяемый в его учетной политике для целей налогообложения.
Резюмируя все вышесказанное, можно рекомендовать следующее:
1) Предусмотреть для всех профессиональных участников рынка ценных бумаг, вне зависимости от того, осуществляют или не осуществляют они дилерскую деятельность, возможность объединения всех трех налоговых баз (по операциям с обращаемыми на ОРЦБ ценными бумагами, по операциям с необращаемыми на ОРЦБ ценными бумагами, по прочим операциям) и сальдирования прибылей и убытков по всем этим налоговым базам.
2) Предусмотреть возможность включения в налоговые базы по операциям с обращаемыми и не обращаемыми на ОРЦБ ценными бумагами косвенных расходов, необходимых и экономически целесообразных для осуществления операций на рынке ценных бумаг, однако напрямую не относящихся к конкретным сделкам реализации ценных бумаг.
3) Сократить период, в течение которого должна котироваться ценная бумага до даты совершения сделки, чтобы она признавалась «имеющей рыночную стоимость», как максимум, до 2 месяцев.
4) Уточнить формулировку про дату сравнения цены реализации обращаемых на ОРЦБ ценных бумаг с диапазоном рыночной цены в том смысле, что сравнение производится на дату заключения договора (или аналогичного действия), а не на дату перехода права собственности.
5) Снять требование об определении «расчетной стоимости» по необращаемым на ОРЦБ ценным бумагам и о сравнении цены реализации необращаемых на ОРЦБ ценных бумаг с чем бы то ни было. Должно быть просто зафиксировано, что по необращающимся на ОРЦБ ценным бумагам для целей налогообложения принимается их фактическая цена реализации.
6) По инвестиционным паям паевых фондов зафиксировать, что если они не обращаются на ОРЦБ, то «рыночной стоимости» не имеют, а «расчетная стоимость» таких паев определяется в соответствии с законодательством РФ об инвестиционных фондах. Цена реализации таких паев для целей налогообложения принимается в пределах диапазона «плюс-минус 20%» от их «расчетной стоимости».
7) Отменить необходимость начисления НКД по приобретенным долговым ценным бумагам на промежуточные отчетные даты. Отменить необходимость выделения уплаченного НКД и полученного НКД из цены приобретения и цены реализации долговых ценных бумаг.
Определять налоговую базу по операциям реализации долговых ценных бумаг просто как разницу между ценой продажи и ценой покупки.
8) Разрешить применение метода средней стоимости для определения расходов по списанию реализованных ценных бумаг.
9) Однозначно зафиксировать, что по векселям со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее» и со сроком погашения «по предъявлении) срок для начисления дисконтов (с прибавлением или без прибавления 365 дней) определяется налогоплательщиком самостоятельно в его учетной политике для целей налогообложения.
Здесь недостатки системы налогообложения возникают по всей цепочке участников.
Обложение налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) и единым социальным налогом (далее – ЕСН) отчислений, производимых предприятиями (работодателями) за работников в негосударственные пенсионные фонды (далее – НПФ).
Налоговое законодательство с 2002 года разрешает организациям-работодателям относить на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль суммы платежей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами. Однако при этом должен соблюдаться ряд жестких условий (статья 255 НК РФ, п.16):
– договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;
– совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников (вместе с аналогичными суммами по договорам долгосрочного страхования жизни работников и пенсионного страхования), учитывается в целях налогообложения только в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов работодателя на оплату труда.
В принципе, в данных условиях нет ничего невозможного, и сами по себе они не портили бы рынок. Однако Налоговый кодекс также требует от работодателя удержать налог на доходы (ставка 13%) с тех взносов, которые они осуществляют в негосударственные пенсионные фонды за своих работников (статья 213, п.3), и кроме того, уплатить на сумму данных взносов единый социальный налог (ставка от 2% до 35,6%), поскольку та же статья 255 НК РФ относит указанные взносы к расходам на оплату труда.
Явного указания в НК РФ о необходимости уплаты ЕСН со взносов в НПФ нет, но нет и явного указания об отсутствии такой необходимости, поэтому налоговые органы требуют его уплаты. Для многих потенциальных вкладчиков это становится барьером на пути к сотрудничеству с НПФ, поскольку ставка налога в 35,6% весьма чувствительна для них.
Очевидно, что в такой ситуации работодатель и работник предпочтут платить часть заработной платы «в конверте» с тем, чтобы работник сам (как бы за свой счет) осуществлял взносы на свое пенсионное обеспечение.
В действительности же абсурдно брать взносы в государственный пенсионный фонд со взносов в НПФ; к тому же эти выплаты юридически не могут считаться доходом работника (по крайней мере, при использовании т.н. «солидарных пенсионных счетов», когда не производится персонификация уплаченных взносов по отдельным работникам). Да и по индивидуальным пенсионным схемам это станет доходом работника только после наступления пенсионных оснований.
Существует судебная практика в пользу предприятий-вкладчиков, отказывающихся платить в такой ситуации ЕСН, но полезнее было бы решить этот вопрос в явном виде законодательно и не создавать лишних рисков.