5. пункт 10 статьи 259 НК РФ. Он допускает применение норм амортизации ниже тех, которые установлены по правилам главы 25 НК РФ. Если «налоговую» норму амортизации уменьшить вдвое, то сумма амортизации совпадет с бухгалтерской. Решение о применении пониженных норм амортизации организация обязательно должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Остальные различия, возникающие при амортизации НМА, такие же, как и при амортизации основных средств. Единственный способ амортизации НМА, не порождающий временных разниц (при условии одинаковой первоначальной стоимости), — линейный. Его можно применять и в налоговом, и в бухгалтерском учете.
Говоря о поправках в ПБУ 6/01, нельзя не упомянуть об изменениях в правилах формирования первоначальной стоимости основных средств. Первоначальная оценка основных средств для целей бухгалтерского учета зависит от способа поступления объекта основных средств (приобретение за плату; строительство хозяйственным или подрядным способом; внесение учредителями в счет вкладов в уставный (складочный) капитал; получение безвозмездно и так далее).
Уточнены отдельные составляющие перечня фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (п. 8 ПБУ 6/01). Перечень фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств был и остается открытым. Согласно п. 12 ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. В соответствии с п. 23-34 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено. Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации в порядке, изложенном в п. 14 ПБУ 15/01.
С 2006 года из перечня объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется, исключены следующие объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и другие), объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и тому подобные), а также продуктивный скот, буйволы, волы и олени и многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста.
Согласно новой редакции п. 17 ПБУ 6/01 амортизация не начисляется лишь по объектам основных средств используемым для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, а также по объектам основных средств некоммерческих организаций и объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и другие).
Начисление амортизации объектов основных средств в 2006 году также как и 2005 года должно производиться одним из следующих способов:
1. линейный способ;
2. способ уменьшаемого остатка;
3. способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
4. способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
А вот годовая сумма амортизационных отчислений в 2006 году должна определяться:
- при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
В заключение хотелось бы обратить внимание на вопрос отражения расходов на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств. Порядок их учета также постигли изменения. В п. 27 ПБУ 6/01 внесена поправка, согласно которой затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания теперь «увеличивают» первоначальную стоимость такого объекта. Раньше в нем говорилось, что они «могли увеличивать» такую стоимость.
В 2006 году активы стоимостью 20 000 руб. и менее, в отношении которых выполняются все вышеперечисленные условия, бухгалтер организации может считать материально-производственными запасами и отражать их движение в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", если руководством организации в январе 2006 года было принято такое решение и оно было отражено в учетной политике организации в соответствии с п. 4 ст. 6 Закона РФ от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 16 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".
Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.
Согласно изменениям, внесенным в ПБУ 6/01 приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н, доходные вложения в материальные ценности с 2006 года относятся к категории основных средств. В связи с этим меняется порядок формирования налоговой базы по налогу на имущество организаций. Отныне объекты основных средств, учтенные в составе доходных вложений в материальные ценности на счете 03, то есть объекты, приобретенные для сдачи в аренду и лизинг, становятся объектом налогообложения по налогу на имущество организаций [41, с.34].
Учет нематериальных активов во многом схож с учетом основных средств. Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов и списания ее на расходы во многом совпадает. Тем не менее, есть ряд различий в их учете, а значит, и в применении ПБУ 18/02. Необходимо рассмотреть те различия в налоговом и бухгалтерском учете нематериальных активов, которые характерны именно для этой категории объектов.
Нематериальный актив представляет собой обособленный (идентифицируемый) неденежный актив, не имеющий физической формы, используемый предприятием при производстве товаров или оказании услуг, для сдачи в аренду или в административных целях. Данный вид актива следует различать от гудвилла (деловой репутации), возникающего при объединении компаний. Для нематериальных активов должно выполняться требование идентифицируемости (обособляемости).
В последнее время доля нематериальных (неосязаемых) активов в имуществе предприятий неуклонно растет. Это обусловлено быстротой и масштабами технологических изменений, активной инвестиционной деятельностью, обострением конкурентной борьбы, стремлением получить признание на внутреннем и мировом рынках, усложнением и глобализацией финансовых рынков. В связи с этим проблема получения информации о нематериальных активах и представления ее в финансовой отчетности приобрела большое значение.
При ведении бухгалтерского учета возникает много разногласий и споров с налоговым учетом, поэтому возникает идея как бы объединить эти два вида учета в один, или упростить хотя бы процедуру исчисления налога на прибыль.
Задачей налогового учета, является, как можно больше изъять прибыли у предприятий, а задачей бухгалтерского учета, формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении.
Получается, что бухгалтер делает двойную работу, на которую необходимы как время, так и знания, а в силу отсутствия того и другого, считаем необходимым в срочном порядке или каким-то образом находить компромиссы и объединить учет, или преобразовать бухгалтерский учет таким образом, чтобы не приходилось где-то на клочках бумаги записывать «это не забыть убрать для налогового учета, это включить» и т.д.
Если сравнить бухгалтерский и налоговый учет, то увидим, что при формировании первоначальной стоимости НМА, созданного в организации, образуются разницы только по расходам, учитываемым в особом порядке.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, в бухгалтерском учете определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (п. 9 ПБУ 14/2000).
В налоговом учете порядок формирования первоначальной стоимости таких НМА не определен.
Некоторые специалисты считают, что первоначальную стоимость НМА в налоговом учете можно формировать по правилам бухучета. То есть исходя из оценки, согласованной учредителями.
По мнению налоговых органов, первоначальную стоимость нематериального актива в налоговом учете следует формировать аналогично первоначальной стоимости основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации. Напомним, что основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения оцениваются по их остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны. Об этом говорится в пункте 3 раздела 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Документ утвержден приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729.