При создании системы налогового учета решение можно попытаться найти в том, чтобы юридически закрепить уже существующие нормы бухгалтерского учёта и пользоваться ими в целях налогообложения. Обе описанные нами выше правовые системы учёта – англо-американская и континентальная, начинали именно с этого. Однако, вся история развития налогового учёта демонстрирует объективную тенденцию к увеличению различий между налоговым и бухгалтерским пониманием одних и тех же экономических процессов и величин. По этой причине в настоящее время можно констатировать невозможность применения третьего варианта.
Второй вариант с течением времени также демонстрирует свою неэффективность. Транснационализация экономики в последние десятилетия стремительно увеличивает требования к финансовой информации, представляемой в бухгалтерской отчетности. Вместе с этим приобретает всё большее значение независимость профессионального суждения бухгалтера, которое должно формироваться исключительно на принципах бухгалтерского учета. Между тем налоговый учёт во многом не только расходится с бухгалтерским учётом, но и по ряду параметров абсолютно с ним несовместим.
Налогообложение обязательно должно строиться на четкой формальной нормативной определенности всех своих параметров. Так пользователь бухгалтерской отчетности желает видеть результаты хозяйственных операций исходя из их экономического содержания. Однако, организация, к примеру, никогда не представит в отчетности в качестве активов объекты, находящиеся под её контролем при отсутствии на них права собственности, если с этих активов придётся платить налог, хотя пользователь отчетности хотел бы их видеть в числе активов.
Взаимоотношение бухгалтерского и налогового учёта отчасти обнажает так называемую проблему «раздвоения личности» организации. Эта проблема связана с противоположностью целей любой коммерческой организации во взаимоотношениях с двумя группами пользователей – налоговыми органами и потенциальными инвесторами. Перед налоговыми органами организация стремится выглядеть как можно беднее и убыточнее, а перед потенциальными инвесторами – как можно богаче и благополучнее. Однако организация не обладает полной свободой в формировании принципов построения отчетности.
В то же время государство стремится так регламентировать налоговый учёт, чтобы ограничить возможности уменьшения налогооблагаемой базы и использование налоговых преференций.
В свою очередь инвесторы разрабатывают такие системы оценки деятельности организаций, с помощью которых возможности «приукрашивания» экономической ситуации в отчётности сводились бы к минимуму. Данный подход является базовым при формировании МСФО.
Таким образом, построение нормативного регулирования налогового и бухгалтерского учёта основывается на противоположных принципах, которые несовместимы в единой системе. В результате попытки синтеза всегда приводят к доминированию чего-то одного в ущерб другому.
Главное качество отчетности для внешнего пользователя – это её достоверность, которая может присутствовать только при объективности, независимости её создателей. Налог представляет собой безвозмездное отчуждение имущества, то есть он однозначно невыгоден плательщику. При этом величина «невыгоды» исчисляется на основе данных налогового учета. Эти данные, при определенной свободе выбора, не могут представляться объективно и независимо, когда от них напрямую зависит размер налоговых платежей.
С повышением сложности проблем, которые попадают в сферу бухгалтерских стандартов, оглядка на налоговые последствия становится всё менее и менее желательной. Налоговые цели становится всё труднее реализовать без ущерба для качества бухгалтерской информации.
Таким образом, преобладающая мировая тенденция состоит в том, что развитие бухгалтерского учёта идёт в сторону полного обособления от налогового учета. Этот процесс благоприятно сказывается как на качестве бухгалтерской отчётности, так и на эффективности налогообложения. Бухгалтерский учёт освобождается от факторов, способствующих искажению отчетных показателей. Налоговый учёт формирует свои собственные цели, освобождаясь от многочисленных показателей бухгалтерского учета, не связанных напрямую с налогообложением.
Россия, как часть мировой экономической системы, подвержена той же, отмеченной выше объективной тенденции – обособлению бухгалтерского и налогового учета.
В России выделение налогового учёта из бухгалтерского имеет свою специфику. Уже к середине 90‑х годов можно было констатировать факт существования в России налогового учета, который, возникнув из бухгалтерского, очень быстро начал выходить на первый план. Однако, при этом его правовой статус никак не оформился. В отличие от бухгалтерского учета, налоговый учет существовал только как понятие. Это явление юридически нигде не было зафиксировано. В российском законодательстве переходного периода понятие налогового учёта воплотилось в термине «учёт для целей налогообложения».
Под налоговым учетом понималась совокупность способов учета по каждому налогу, сформированная на основе вариантов учета, предоставленных налогоплательщику нормами налогового законодательства.
Требования исчисления налога на прибыль, в условиях отсутствия иных пользователей бухгалтерской отчётности кроме налоговых органов, постепенно поставили налоговый учет в доминирующее положение по отношению к бухгалтерскому, в котором всё чаще использовались несвойственные для него процедуры. Расчёт налога на прибыль в соответствии с законом № 2116‑I «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 г. и «Положением о составе затрат», утверждённым постановлением Правительства № 552 от 05.08.1992 г., путём корректировок бухгалтерских данных, являлся по сути прототипом сегодняшнего налогового учёта. Однако, в связи с отсутствием понятия «налоговый учёт» в нормативных документах, оспаривался сам факт его существования.
Первой ступенью, заложившей основу официального оформления налогового учёта, стало принятие Налогового Кодекса, в пп.3 п.1 ст.23 которого среди обязанностей налогоплательщика перечисляется «обязанность вести в установленном порядке учёт своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах».
Поскольку законодательство о налогах и сборах должно было формироваться как системное целое, налог на прибыль организаций должен был формироваться как системный элемент налогового законодательства. Налог должен увязываться с другими налогами (налогом на добавленную стоимость, налогом на имущество организаций, налогом на добычу полезных ископаемых и т.д.).
Остается непонятным, почему законодатель определил общие положения по налоговому учету только в главе 25 Налогового кодекса, хотя очевидно, что должны быть использованы общие подходы и методические принципы организации и осуществления налогового учета по всем налогам.
Такая ситуация, на наш взгляд, является результатом определенной непоследовательности реформирования налогового законодательства и показателем того, насколько извилистым оказывается путь реализации объективных закономерностей.
Налоговый учет, введенный законодателем в главе 25 Налогового кодекса, это уже не просто процедуры корректировки или процедуры ведения специальных регистров (таких как книги покупок и продаж). Это в значительной части автономная система учета для целей расчета налога на прибыль организаций. Причем в целях ведения налогового учета законодатель вводит обособленный понятийный аппарат, позаимствовав практически все термины из других отраслей законодательства (в частности, термины бухгалтерского учета), придав им новое значение и смысл, введя свою классификацию видов доходов и расходов в целях расчета налога.
Появление налогового учёта в 25 главе Налогового кодекса касается больше формы, чем содержания данного явления. Можно сказать, что на самом деле в 2002 году налоговый учёт не вводился. Он уже задолго до этого фактически существовал, не имея собственного имени. Причём фактический налоговый учёт вовсе не ограничен целями налогообложения прибыли.
В учёте налога на добавленную стоимость уже давно существуют свои первичные налоговые документы – счета-фактуры, и свои налоговые регистры – книги покупок и книги продаж. В п.12 ст.167 НК РФ применяется термин «учётная политика для целей налогообложения». Этот же термин используется в п.2 ст.339 26 главы НК РФ «Налог на добычу полезных ископаемых» при выборе налогоплательщиком метода определения базы между прямым и косвенным.
С 1 января 2003 г. вступила в силу глава 26.2 «Упрощённая система налогообложения», введённая законом № 104‑ФЗ от 24 июля 2002 г., где в статье 346.24 также закреплено требование ведения налогового учёта. Таким образом, с 2003 года понятие налогового учёта официально вышло за пределы налога на прибыль организаций.