В то же время в дальнейшем законодательное закрепление налогового учета приостановилось. В качестве причин того, что введение налогового учета практически ограничено 25 главой Налогового кодекса можно выделить следующее:
1. В каждый период времени в подготовку и принятие нормативного акта вовлечено большое количество государственных, общественных и коммерческих организаций, комитетов, лоббирующих групп, выражающих все многообразие публичных и частных интересов проявленных в определенный момент времени по поводу конкретного законопроекта. К сожалению, отдельные разделы и главы Налогового кодекса несут на себе отпечаток состояния того баланса интересов, который был достигнут при принятии конкретной главы.
Отсутствие постоянно присутствующей и преобладающей воли в вопросах формирования законодательства о налогах и сборах привело к тому, что главы Налогового кодекса, регламентирующие различные налоги базируются на отличающихся принципах. Вероятно по этой причине идея налогового учёта в значительной степени ограничилась налогообложением прибыли при создании 25 главы Налогового кодекса.
2. Осторожность и постепенность в реформировании учёта. Сам факт нормативного введения налогового учёта оказался весьма значимым событием. Возможно в таких условиях законодатель решил, что распространять налоговый учёт на все налоговые отношения преждевременным. Вероятно, по этой причине законодатель решил ограничиться на некоторый переходный период одним налогом, по которому ведение налогового учёта является наиболее актуальным. Однако, этот переходный период затянулся.
3. Специфика налоговой базы состоит в том, что только у налога на прибыль для определения налоговой базы необходимо сведение большого количества показателей. Для определения базы по другим налогам достаточно ведение ограниченного числа учётных регистров. В статье 23 НК РФ, которая уже упоминалась выше, установлена «обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения…». Из этого текста видно, что уже в первой части Налогового кодекса, доходы и расходы, в связи с их учётом, выделены обособленно от других объектов налогообложения. В западных странах также обособление правил налогового учета от правил бухгалтерского учета в значительной степени связано именно с налогообложением прибыли.
В итоге, сложилось два понимания «налогового учёта» – в широком и в узком смысле. Налоговый учёт в узком смысле – учёт для исчисления налогооблагаемой прибыли в целях 25 главы Налогового кодекса – нормативно чётко определён в статье 313 НК и последующих статьях. Налоговый учёт в широком смысле – учёт в целях исчисления всех видов налогов – нормативно не определён, но требования его ведения содержатся в законодательстве о налогах и сборах.
Несмотря на преобладающую тенденцию, в Налоговом кодексе сохранился полностью «бухгалтерский» налог. Это налог на имущество организаций, база по которому определяется на основе бухгалтерских данных, исходя из балансовой стоимости основных средств. В других главах Налогового кодекса ряд норм также содержит параметры, связанные с использованием данных бухгалтерского учёта.
В этой связи следует помнить, что внедрение МСФО в качестве правил составления индивидуальной отчётности организаций возможно только при отсутствии взаимозависимости систем бухгалтерского и налогового учета.
3.3. Необходимые изменения действующего законодательства о налогах и сборах.
Успешное внедрение в России МСФО напрямую зависит от того насколько успешно и комплексно будет проведено разделение бухгалтерского и налогового учета. По сути, речь идет о формировании налогового учета охватывающего весь комплекс налоговых отношений.
В настоящее время сложилась странная ситуация, когда налоговый учет наиболее полно описан в 25 главе НК РФ, регламентирующей всего лишь один из многих налогов. Другие главы могут содержать отдельные ссылки на 25 главу НК РФ или полностью игнорируют ее.
Однако значимость налогового учета такова, что его базовые, основополагающие положения должны быть регламентированы в виде отдельной главы в первой части Налогового кодекса и распространять свое действие на все законодательство о налогах и сборах, на все налоги, описанные во второй части Налогового кодекса.
Одновременно следует исключить из всех норм Налогового кодекса ссылки на параметры бухгалтерского учета.
Подготовка подобных изменений законодательства о налогах и сборах является масштабной задачей, которая не может быть корректно решена в рамках данной работы. В то же время, представляется возможным выделить ряд статей Налогового кодекса, которые однозначно потребуют корректировки.
гл. 8. НК РФ Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов
П.1. Налогоплательщики-организации при переходе на налоговый учет не могут исчислять налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета. Для этого могут быть использованы только регистры налогового учета.
В то же время, содержание и структура регистров бухгалтерского и налогового учета могут полностью совпадать. Отличие должно состоять в процедуре их определения. Регистры налогового учета должны определяться только в законодательстве о налогах и сборах, а не в актах определяющих правила бухгалтерского учета.
При этом законодательство о налогах и сборах не должно содержать норм отсылающих к правилам бухгалтерского учета.
гл.16 НК РФ Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение
Статья 120 Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения
П.3. абз.3 В данной норме и в иных нормах Налогового кодекса (п.3 ст.152, п.10 ст.167, п.1,4 ст.172, п.1 ст.182, п.5,7 ст.201 НК РФ), где говорится об учете, по умолчанию речь должна идти только о налоговом учете. Поэтому грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения должно означать только нарушение правил налогового учета.
Упоминание о счетах бухгалтерского учета в данной норме следует исключить.
гл.21 НК РФ Налог на добавленную стоимость
6. Из перечня документов, подтверждающих в соответствии с пунктами 3 и 4 настоящей статьи право на освобождение следует исключить выписку из бухгалтерского баланса.
Статья 158. Особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса
2. Термин балансовая стоимость должен быть заменен на аналогичный термин налогового учета.
гл.25 НК РФ Налог на прибыль организаций
Статья 271. Порядок признания доходов при методе начисления
4. 8) дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, должна определяться в соответствии с требованиями не бухгалтерского, а налогового учета.
Статья 313. Налоговый учет. Общие положения
абз.3 Информация для определения налоговой базы ни в каком случае не может браться из регистров бухгалтерского учета, а только из регистров налогового учета.
гл.26.1 НК РФ Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)
Статья 346.5. Порядок определения и признания доходов и расходов
8. Налогоплательщики обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных не бухгалтерского, а налогового учета.
гл.26.2 НК РФ Упрощенная система налогообложения
Статья 346.12. Налогоплательщики
3. Не вправе применять упрощенную систему налогообложения:
16) организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая не в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, а в соответствии с законодательством о налогах и сборах превышает 100 млн. рублей.
Статья 346.13. Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения
4. Если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая не в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, а в соответствии с законодательством о налогах и сборах, превысит 100 млн. рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.
гл.30 НК РФ Налог на имущество организаций
При определении объекта налогообложения (ст.374 НК РФ), налоговой базы (ст.375 НК РФ), порядка определения налоговой базы (ст.376 НК РФ), порядка исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу (ст.382 НК РФ), порядка и сроков уплаты налога и авансовых платежей по налогу (ст.383 НК РФ), особенностей исчисления и уплаты налога по местонахождению обособленных подразделений организации (ст.384 НК РФ), особенностей исчисления и уплаты налога в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения (ст.385 НК РФ), заполнении налоговой декларации (ст.386 НК РФ) следует исключить все параметры бухгалтерского учета, а должны использоваться только параметры налогового учета.
3.4. Направление развития правил бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
К 1997 году в государстве и обществе сформировалось понимание того, что несоответствия российских правил бухгалтерского учета и финансовой отчетности международным стандартам приводит к значительным финансовым потерям.