4. Последствия перехода на МСФО в действующей системе налогообложения.
Комплексный перевод индивидуальной финансовой отчетности коммерческих предприятий на МСФО многогранный процесс, который, в частности, может потребовать модификации российского законодательства о налогах и сборах. Некоторые изменения связанные с полным разделением бухгалтерского и налогового учета обсуждались выше. В данном разделе будут рассмотрены налоговые последствия перехода на МСФО без изменения законодательства о налогах и сборах.
Итак, анализируем ситуацию, когда индивидуальная отчетность предприятий переведена на МСФО.
При определении последствий перехода на МСФО в действующей системе налогообложение необходимо учитывать следующие факторы:
· сфера применения МСФО;
· влияние требований МСФО на содержание баланса и отчета о прибылях и убытках (как двух основных форм финансовой отчетности).
В случае, если в тексте налогового закона не используются данные бухгалтерского учета и отчетности, то переход на МСФО не окажет влияние на расчет данного налога. Поскольку расчет налога на прибыль базируется на правилах формирования налогооблагаемых доходов и расходов, которые не связаны напрямую с данными бухгалтерского учета и отчетности (отчет о прибылях и убытках), то на данный налог переход на МСФО существенного влияния не окажет.
В случае, когда расчет налога напрямую или опосредованно связан с данными бухгалтерского учета и отчетности, его расчет может измениться, поскольку отчетность, составленная в соответствии с МСФО, может содержать иной перечень статей в иной оценке. Переход на МСФО может повлиять только на те налоги, расчет которых напрямую связан с данными о составе и оценке статей баланса.
Сфера применения МСФО.
МСФО предназначены для применения к финансовой отчетности общего назначения любых предприятий, ориентированных на получение прибыли (Preface, par.9), то есть, используя терминологию МСФО, коммерческих организаций. Соответственно, МСФО не предназначены напрямую для организаций относимых к бюджетным.
Исходя из этого, переход на МСФО может иметь налоговые последствия в первую очередь для коммерческих организаций.
Содержание основных понятий финансовой отчетности в соответствии с МСФО отличается от аналогичных понятий используемых РСБУ. В связи с тем, что эти различия могут оказывать существенное влияние на налоговые последствия, проанализируем основные понятия финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
МСФО устанавливают требования по признанию, оценке, представлению и раскрытию информации в финансовой отчетности (Preface, par.8). Требования по признанию и оценке информации касаются пяти основных элементов отчетности: активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов (Framework, par.47).
Активы – это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, от которых предполагается приток будущих экономических выгод на предприятие (Framework, par.49).
Обязательства – это существующие обязательства предприятия, возникшие из прошлых событий, погашение которых предположительно приведет к оттоку ресурсов, воплощающих экономические выгоды, от предприятия (Framework, par.49).
Собственный капитал – это оставшаяся доля активов предприятия после вычета всех его обязательств (Framework, par.49).
Доходы – это увеличение экономических выгод за отчетный период в форме притока или увеличения стоимости активов или уменьшения обязательств, имеющих своим результатом увеличение собственного капитала, отличное от вкладов собственников (Framework, par.70).
Расходы – это уменьшение экономических выгод за отчетный период в форме оттока или уменьшения стоимости активов или увеличения обязательств, имеющих своим результатом уменьшение собственного капитала, отличное от распределений в пользу (изъятий) собственников (Framework, par.70).
Данные элементы признаются в отчетности при одновременном выполнении следующих условий:
· соответствие определению;
· удовлетворение критерию признания.
Критерий признания состоит в одновременном выполнении следующих условий (Framework, par.83):
· существует вероятность, что любые экономические выгоды, связанные с данным элементом, будут получаться или отдаваться предприятием;
· элемент имеет стоимость, которая может быть надежно оценена.
К балансу имеют отношение только первые три элемента: активы, обязательства и собственный капитал. Поскольку собственный капитал являет производным от первых двух элементов (определяется как их разница), то основное внимание необходимо уделить разнице в трактовке активов и обязательств предприятия.
Исходя из данных определений, следует отметить, что в определении актива согласно МСФО речь идет о контроле над ресурсами, а не о праве собственности на данные ресурсы. Согласно российской практике на балансе предприятия в основном отражается имущество, принадлежащее ему на праве собственности. На основании разницы трактовки активов (контроль – право собственности), перечень активов, отражаемых на балансе, составленном в соответствии с МСФО, может оказаться шире, чем по российским стандартам.
ПРИМЕР: Согласно МСФО, основные средства, арендуемые на условиях финансовой аренды, даже в случае отсутствия перехода права собственности в конце срока аренды, будут отражаться на балансе у арендатора, поскольку финансовая аренда классифицируется как таковая на основании существенного перехода всех рисков и выгод, связанных с арендуемым активом, к арендатору.
Трактовка отдельных активов и обязательств согласно РСБУ и согласно требованиям МСФО может отличаться. Исходя из этого, при переходе на МСФО может измениться состав активов и обязательств.
ПРИМЕР: Определение нематериальных активов в соответствии с ПБУ 14/00 отличается от определения МСФО (IAS) 38.
Актив может признаваться на балансе только в случае наличия вероятности притока экономических выгод от данного актива в будущем (первое условие критерия признания). Поскольку данное условие на практике не является обязательным при отражении активов в российском балансе, перечень активов согласно МСФО может оказаться уже, чем в РСБУ.
ПРИМЕР: В соответствии с РСБУ в балансе могут отражаться капитальные вложения, представляющие собой незаконченное капитальное строительство, даже в случае, когда организация уверенна, что данное строительство не будет завершено, не может быть продано, то есть не принесет экономических выгод в будущем. Согласно МСФО, отражение данного актива недопустимо, он должен быть списан на расходы.
Обязательства признаются в балансе, составленном в соответствии с МСФО, в случае, когда они удовлетворяют определению и критерию признания, даже если для них отсутствуют прямые первичные документы. В российской практике это не всегда так. Исходя из этого, перечень обязательств согласно МСФО может оказаться шире, чем в РСБУ.
ПРИМЕР: Различные трактовки ПБУ 8/01 и МСФО (IAS) 37.
Таким образом, при переходе на МСФО может измениться перечень активов и обязательств, отражаемых на балансе организации. Если данные активы и обязательства участвуют в расчете базы налога, то при переходе на МСФО величина налога будет изменяться.
Кроме перечня, и оценка статей, согласно РСБУ, может отличаться от оценки статей согласно требованиям МСФО.
Первоначальная оценка.
Согласно МСФО, при первоначальном признании большинство активов отражается по первоначальной стоимости, представляющей цену приобретения и затраты прямо связанные с приобретением и приведением актива в рабочее состояние (исключением из данного правила являются, например, финансовые инвестиции, учитываемые по справедливой стоимости, с отнесение разницы в отчет о прибылях и убытках; для них первичное признание ведется по справедливой стоимости без учета затрат, связанных с приобретением – МСФО (IAS) 39, par.43). В целом, такой подход аналогичен подходу, применяемому в российском учете, однако, необходимо детальное рассмотрение различий в требованиях к формированию первоначальной стоимости каждого конкретного актива.
ПРИМЕР: Проценты по заемным средствам, привлеченным на приобретение основного средства, капитализируются в первоначальной стоимости основного средства при выполнении определенных условий по российским стандартам (ПБУ 6/01, п.8), и могут не капитализироваться, а списываться целиком на расходы периода по МСФО (МСФО (IAS) 16, par. 23)
Таким образом, если актив отражается на балансе по первоначальной стоимости как в соответствии с МСФО, так и в соответствии с российскими стандартами, величина первоначальной стоимости может отличаться. Если данная первоначальная оценка влияет на расчет налоговой базы, то величина налога будет меняться при переходе на МСФО.
Последующая оценка.
После первоначального признания оценка ряда активов и обязательств согласно МСФО может изменяться, с отнесением разницы как на отчет о прибылях и убытках, так и напрямую на собственный капитал.
ПРИМЕР:
Запасы в обязательном порядке оцениваются по низшей из двух оценок: себестоимости или чистой стоимости реализации (МСФО (IAS 2), par.9).
Основные средства могут отражаться как по первоначальной стоимости с учетом накопленной амортизации (МСФО (IAS) 16, par. 30), так и по переоцененной величине с учетом соответствующей скорректированной накопленной амортизации (МСФО (IAS) 16, par. 31).
При проведении переоценки, которая делается на конец отчетного периода, ориентиром для определения переоцененной величины основных средств является справедливая стоимость. Под справедливой стоимостью подразумевается стоимость, по которой активы могут быть обменены в сделке между двумя независимыми, осведомленными и желающими это сделать сторонами (МСФО (IAS) 16, par. 6).