При наличии признаков обесценения или в обязательном порядке ряд активов (в частности основные средства и нематериальные активы) должны тестироваться на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36.
Согласно требованиям МСФО (IAS) 36 балансовая стоимость активов должна сравниваться с возмещаемой величиной, которая является наибольшей из чистой стоимости реализации (справедливая стоимость минус затраты на реализацию) и стоимости от использования (дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, которые предполагается получить от использования актива). В случае, когда возмещаемая величина меньше балансовой стоимости, балансовая стоимость должна уменьшаться до возмещаемой величины и при этом признается убыток от обесценения.
Таким образом, оценка статей согласно МСФО может существенно отличаться от оценки статей согласно действующим РСБУ. Если данная оценка влияет на расчет базы налога, то при переходе на МСФО величина налога будет меняться.
В то же время действующие РСБУ также предусматривают возможность переоценки основных средств по рыночной стоимости.
С точки зрения финансовой отчетности, предприятиям выгодно переоценивать свои основные средства в сторону увеличения, поскольку это улучшает финансовые показатели.
Однако, в соответствии со ст.257 главы 25 НК РФ, при проведении переоценки стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при начислении амортизации, для целей налогообложения.
Предприятия перестали активно пользоваться переоценками активов в российском учете поскольку при этом увеличивается налог на имущество, а налог на прибыль не уменьшается.
Таким образом, существенное различие между стоимостью основных средств в российской и международной финансовой отчетности определяется в первую очередь не применяемыми стандартами отчетности, а с негативными налоговыми последствиями отражения основных средств по справедливой стоимости в соответствии с РСБУ.
Использование бухгалтерской стоимости основных средств является системной проблемой, искажающей финансовую отчетность независимо от применяемых для ее составления стандартов. Переход к использованию МСФО для целей расчета налога на имущество может привести не к повышению налога на имущество, а к пересмотру учетных политик предприятий в сторону большего консерватизма в оценке основных средств.
Следовательно, не столько переход на МСФО окажет влияние на величину налога на имущество, сколько налог на имущество окажет влияние на искажение стоимости основных средств в отчетности по МСФО, какое он в настоящее время оказывает на этот показатель в российской отчетности.
Проблема давно назрела, и ее необходимо срочно решать за счет использования данных налогового учета для расчета налога на имущество независимо от порядка и сроков реформирования бухгалтерского учета.[MK1]
Также необходимо подчеркнуть широкое использование в МСФО понятий «профессиональное суждение» и «вероятность» при определении перечня и оценки активов и обязательств. Данные категории являются новыми для российской практики, в которой традиционно внимание уделялось правильному документальному подтверждению произошедших хозяйственных операций.
Также следует обратить внимание на широкое использование в МСФО оценки статей по «справедливой стоимости». В целом, МСФО развиваются в направлении максимального использования оценки по справедливой стоимости для балансовых статей. В этом случае, при наличии активного рынка справедливой стоимостью является рыночная цена. При отсутствии активного рынка для расчета справедливой стоимости могут использоваться различные методы оценки. Это повышает субъективность отчетных данных и затрудняет возможность их подтверждения и проверки.
Подводя итог, необходимо отметить, что перевод индивидуальной отчетности на МСФО приведет:
· к иному перечню активов и обязательств;
· к иной оценке активов и обязательств.
Если расчет какого-либо налога базируется на величине активов и обязательств согласно данным бухгалтерского учета, то величина данного налога изменится.
Например, МСФО в большей степени ориентируются на справедливую стоимость при оценке основных средств, чем это предусмотрено российскими правилами. С одной стороны, использование принципа справедливой стоимости позволит более адекватно учесть экономические реалии. Однако применение этого принципа может привести к увеличению стоимости основных средств в несколько раз.
Что касается терминов: «принятие на учет» и «постановка на учет» то дата принятия (постановки) на учет также может измениться. Моментом принятия на учет по МСФО считается момент выполнения определения и критерия признания актива или обязательства, вне зависимости от оформления первичных документов.
Поскольку дата постановки на учет по МСФО зависит от такого достаточно субъективного параметра как признание актива или обязательства, не всегда связанного с оформлением документов, дата постановки на учет с большой вероятностью изменится, а будет этот момент более поздним или более ранним зависит от конкретной ситуации.
Учитывая вышеизложенное, проанализируем некоторые налоговые последствия перевода индивидуального бухгалтерского учета на МСФО. Их влияние проявится в тех нормах законодательства о налогах и сборах, где присутствуют параметры бухгалтерского учета. При рассмотрении будем исходить из того, что законодательство о налогах и сборах осталось неизменном состоянии.
Параллельно с работой над данным докладом, Фонд НСФО, учрежденный по инициативе РСПП, проводил исследование налоговых последствий перехода на МСФО.
Группа ведущих российских компаний предоставила анализ возможных налоговых последствий перевода на МСФО индивидуальной бухгалтерской отчетности. Анализ в частности включал:
1. Приблизительную оценку уменьшения или увеличения обязательств по налогу в абсолютном выражении и в процентах от обязательств на настоящий момент, либо изменения времени возникновения налогового обязательства
2. Основные различия в учетных правилах, являющиеся причиной потенциального изменения налоговых обязательствах
3. В случае существенного потенциального изменения налоговых обязательств, предложения по нейтрализации этого эффекта
Фактический материал, полученный в результате исследования, нашел отражение в данной работе.
Налог на имущество организаций
Наиболее существенно переход на МСФО может повлиять на расчет налога на имущество организаций. Поскольку с переходом на МСФО подвергнутся корректировке перечень и оценка статей имущества, отражаемого на балансе, то изменятся последствия применения норм содержащихся в п.1,2 ст.374, п.1 ст.375, п.1,2 ст.376, п.3 ст.382, п.3 ст.383, ст.384, ст.385, п.1 ст.386 НК РФ.
В соответствии с МСФО срок амортизации объектов основных средств от использования которых компания получает экономическую выгоду должен периодически пересматриваться.
В соответствии с РСБУ срок полезного использования устанавливается при принятии объекта к учету исходя из ожидаемого срока полезного использования. Допускается применять нормы, предусмотренные Постановлением Правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» №1 от 01.01.2002 г. Пересмотр установленных сроков полезного использования возможен при изменении характеристик объекта основных средств вследствие проведения реконструкции или модернизации.
Следствием данного различия будет увеличение срока амортизации основных средств по МСФО по сравнению с РСБУ и увеличение стоимости остатка основных средств в балансе.
Правилами МСФО при первоначальном их применении для составления отчетности предусмотрена оценка остатка основных средств на дату перехода по их справедливой стоимости. Данная оценка приближает балансовую стоимость основных средств к той стоимости, которая могла сложиться при изначальном применении правил учета амортизации и обесценения по МСФО.
В настоящее время по различным оценкам стоимость основных средств, облагающихся налогом на имущество, в отчетности по МСФО на 100 – 300% выше их стоимости в российской отчетности.
Однако, поскольку и МСФО, и ПБУ разрешают переоценку основных средств, это не означает сохранения такой разницы в случае начала использования МСФО для расчета налога на имущество. Наиболее вероятный исход будет заключаться в некотором увеличении налога на имущество с параллельным искажением отчетности по МСФО в сторону занижения оценки стоимости основных средств, как это в настоящее время происходит с отчетностью по РСБУ.
В соответствии с МСФО по состоянию на каждую отчетную дату компания должна проверять наличие любых признаков возможного обесценения активов (в том числе, основных средств). Оценка основных средств в балансе не должна быть выше их возмещаемой стоимости.
По нашей оценке это может привести к уменьшению базы по налогу на имущество на 1 – 5 %.
Момент перевода объекта в состав основных средств также влияет на налог на имущество организаций. В РСБУ традиционно такой переход фиксируется в момент ввода объекта в эксплуатацию, однако, согласно МСФО, даже если объект не находится в эксплуатации, он может относиться к основным средствам, если удовлетворяет всем критериям признания основных средств.
В соответствии с МСФО предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути, а также незавершенные капитальные вложения признаются основными средствами в случае, если удовлетворяют общим критериям признания основных средств. В соответствии с РСБУ указанные объекты относятся к незавершенным капитальным вложениям и оборудованию к установке.