Отметим, что во многих развитых странах, в том числе с федеративной формой государственного устройства, принцип законодательного определения налогов зафиксирован в конституции и законодательстве.
Например, в ст. 30 Конституции Японии указано, что "население подлежит обложению налогами в соответствии с законом", а в п. 1 ст. 133 испанского Основного закона установлено, что «изначальное право устанавливать налоги принадлежит исключительно государству и осуществляется посредством закона».
Данный принцип нашел отражение и в Конституции РФ. В ст. 57 Конституции РФ указано, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы, а также, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. В ч. 3 ст. 75 Конституции РФ определено, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом.
В качестве примера реализации данного принципа следует назвать само принятие Налогового кодекса – обозначившее новый этап в формировании законодательства о налогах и сборах.
Принцип законодательного определения налогов получил развитие в Налоговом кодексе. Так, в п.1 ст.1 НК РФ указано, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
Следует отметить, что в п.1 ст.1 НК РФ также нашел проявление принцип правового приоритета (верховенства) Налогового кодекса в системе законодательства о налогах и сборах. То есть Налоговый кодекс имеет безусловный приоритет не только перед региональными и местными нормативно-правовыми актами о налогообложении, но и перед иными федеральными законами о налогах и сборах.
О таком приоритете свидетельствует, в частности, положение п.1 ст.1 НК РФ о принятых «в соответствии» с Налоговым кодексом федеральных законах. Таким образом, все федеральные законы, принятые не «в соответствии» с Налоговым кодексом, не могут регулировать налоговые отношения, так как не входят в состав законодательства о налогах и сборах.
То есть, подзаконные акты и законы принятые не в соответствии с Налоговым кодексом не отнесены к законодательству о налогах и сборах, и следовательно, не должны влиять на налоговые отношения.
Кроме того, в законодательстве о налогах и сборах все в большей степени реализуется принцип ограничения форм налогового законотворчества, который предполагает запрет на включение норм о налогообложении в «неналоговые» законы и подзаконные акты.
Проявлением данного принципа стала тенденция, состоящая в том, что определение основных институтов, понятий и терминов осуществляется только в законодательстве о налогах и сборах, а также в том, что из законодательства о налогах и сборах постепенно исключаются ссылки на неналоговые законы и подзаконные акты.
За время прошедшее с момента принятия первой части Налогового кодекса в законодательстве о налогах и сборах происходят существенные изменения.
Неуклонно сокращается количество нормативных актов регламентирующих налоговые отношения и при этом не включенных в законодательство о налогах и сборах.
Так, утратила силу в соответствии с Указом президента № 370 от 26.03.2003 г., Государственная программа приватизации государственных и муниципальных предприятий в РФ в нормах из пп. 4.5 и 4.6 которой предполагалось, что средства, поступающие от приватизации, не подлежат налогообложению.
Утратила силу в соответствии с ФЗ № 110-ФЗ от 06.08.2001 г. норма из ст.29 закона «О пожарной безопасности»[5] в соответствии с которой не подлежат налогообложению прибыль и доходы предприятий, объединений пожарной охраны от производства пожарно - технической продукции, выполнения работ и оказания услуг в области пожарной безопасности.
Практика введения налоговых льгот в «неналоговых» законах продолжалась ежегодно, на регулярной основе и после принятия Налогового кодекса. В соответствии со ст.33 закона «О федеральном бюджете на 2002 год»[6] в 2002 году федеральные суды, органы прокуратуры освобождаются от уплаты единого социального налога (взноса) с денежного содержания судей, прокуроров и следователей, имеющих специальные звания, в части, исчисляемой и уплачиваемой в федеральный бюджет. В соответствии со ст.32 и 34 того же закона, налоговые льготы предоставлены министерству обороны, министерству внутренних дел и другим силовым министерствам и ведомствам.
Аналогичные налоговые льготы были предоставлены этим министерствам и ведомствам в ст. 25, 26 закона «О федеральном бюджете на 2001 год»[7] и ст.30, 31 закона «О федеральном бюджете на 2000 год»[8].
Только с 2003 г. нормы, влияющие на законодательство о налогах и сборах не включаются в законы о федеральном бюджете.
Еще одной из издержек начального этапа становления налоговой системы в России стало определение параметров одного платежа носящего налоговый характер в двух разных законах: «О недрах» и «О ставках отчислений на воспроизводство минерально – сырьевой базы»[9]. И только с 1 января 2002 г. в связи с введением налога на добычу полезных ископаемых в Налоговый кодекс (гл.26 НК РФ) отменены отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и из закона «О недрах» исключена ст.44.
Приведенные примеры показывают, как непросто проходит на практике реализация принципов – объективных закономерностей зафиксированных в Налоговом кодексе.
В соответствии с п.6 ст.3 НК РФ, при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
Анализ данной нормы позволяет сделать вывод, что все термины и понятия влияющие на величину и процедуру исчисления и уплаты налога должны быть определены непосредственно в налоговом законе. При этом сам закон должен вступать в силу в специальном порядке определенном в ст.5 НК РФ.
Учитывая, что уплата налога это ущемление прав собственника, лишение его имущества, во многих странах нормативные акты по вопросам налогообложения принимаются по особой процедуре, как правило, значительно более жесткой, чем та, что используется при принятии нормативных актов по иным вопросам.
Именно поэтому необходима более полная реализация принципа специальной процедуры разработки и принятия налоговых законов, ограничивающего прямое и косвенное делегирование полномочий по установлению налогов, и предполагающего, что процедура разработки и принятия налоговых законов должна отличаться от процедуры разработки и принятия иных федеральных законов.
Следует превратить процесс согласования, установления и введения налоговых законов в строго регламентированную процедуру с обязательным привлечением необходимого количества специалистов по налоговому праву, как это, к примеру, происходит в США[10].
В этой связи отсылки в тексте налогового закона к иным законодательным или подзаконным актам, определяющим параметры существенно влияющие на величину и процедуру выполнения налогового обязательства можно рассматривать как нарушение п.6 ст.3 НК РФ.
Следует указать, что Конституционный Суд РФ в своих постановлениях неоднократно указывал, что налог и сбор можно считать законно установленным только в случае, если законом зафиксированы все существенные элементы налогового обязательства.
Как указано в Определении КС РФ от 25.01.2005 г. № 32-О, система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (п.3 ст.75 НК РФ)
Таким образом, федеральный законодатель, устанавливая федеральные налоги, определяет как их систему, так и все элементы налоговых обязательств, в том числе объект налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты налога. Из этого следует, что налог можно считать законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы все существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе существенных элементов налогового обязательства (Постановления от 18 февраля 1997 года по делу о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции", от 11 ноября 1997 года по делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации "О Государственной границе Российской Федерации", от 20 февраля 2001 года по делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость").
С принципом законодательного определения налогов тесно связано требование регулярного пересмотра законов фискального характера. Например, во Франции утвержденный однажды налог должен ежегодно подтверждаться текущим финансовым законом, поскольку по налоговому праву этой страны утверждение налогов действительно только на год, и, если оно не было возобновлено, взимание неутвержденного налога является уголовным преступлением[11].
Таким образом законодательная реализация указанных принципов направлена на поддержание единства налоговых систем соответствующих стран и обеспечение мобильности процессов совершенствования законодательства и формирования налоговой политики государства.
В контексте приведенных выше принципов и тенденций рассмотрим использование параметров налогового и бухгалтерского учета в законодательстве о налогах и сборах.