Как это ни покажется странным, необходимость введения отдельного от бухгалтерского, налогового учета определяется принципом законодательного определения налогов.
Как следует из содержания ст.1 НК РФ, нормативные акты органов исполнительной власти не входят в состав "законодательства о налогах и сборах". Участие органов исполнительной власти в налоговых отношениях осуществляется в специальном порядке, который определяется в Налоговом кодексе и, в частности, в ст.4 НК РФ.
В соответствии с п.1 ст.4 НК РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Полномочия финансовых органов в области налогов и сборов определенные в ст.32.2 НК РФ сведены к подаче письменных разъяснений по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, утверждению формы расчетов по налогам, формы налоговых деклараций и порядок их заполнения.
Следовательно, акты финансовых органов в области налогов и сборов, издаваемые в рамках их полномочий не должны иметь налоговых последствий.
Однако, реализуя свои полномочия в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности, финансовые органы могут принимать новые или вносить изменения в действующие правила бухгалтерского учета, а поскольку параметры бухгалтерского учета присутствуют в Налоговом кодексе, то таким образом финансовые органы могут влиять на налоговые последствия.
Итак, использование параметров бухгалтерского учета при формировании параметров налогов неминуемо приводит к влиянию подзаконных актов финансовых органов на законодательство о налогах и сборах.
Если законодательство о налогах и сборах содержит нормы, отсылающие к актам исполнительных органов власти, то это означает одно – возможность для исполнительных органов в обход законодательно определенной процедуры влиять на формирование налогового платежа.
Введение самостоятельного, отделенного от бухгалтерского – налогового учета является необходимым средством регламентации налоговых платежей исключительно в рамках законодательства о налогах и сборах.
Одним из важнейших проявлений данной тенденции стал постепенный отход от использования параметров бухгалтерского учета, регламентируемых подзаконными актами Министерства финансов РФ, и переход на налоговый учет, регламентированный в рамках Налогового кодекса.
Необходимость введения в законодательстве о налогах и сборах, наряду с бухгалтерским учетом, налогового учета определяется фундаментальными различиями и даже противоречием стоящих перед ними задач.
Основными задачами бухгалтерского учета являются[12]:
- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Задачи налогового учета иные и состоят в формировании полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также в обеспечении информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налога.
Бухгалтерский учет организация ведет по правилам, закрепленным в законодательных и иных нормативных актах, регулирующих правила ведения бухгалтерского учета. В связи с этим на практике возникают ситуации, когда те или иные факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском и налоговом учете по-разному вследствие несовпадения сумм расходов или дат их принятия. Наиболее ярким примером является разный порядок начисления амортизации для бухгалтерского и налогового учета.
В то же время законодательство РФ о бухгалтерском учете не устанавливает жестких требований к порядку принятия актов законодательства. Имеются внутренние противоречия, не определена иерархия нормативных актов. В таких условиях было бы затруднительно говорить о стабильности налогового законодательства, ориентированного на использование данных бухгалтерского учета.
Финансовые показатели, формируемые на основе бухгалтерского учета, были разработаны для нужд управления организацией, а также для обеспечения принятия инвесторами соответствующих решений. Однако эти финансовые показатели в большинстве случаев не могут непосредственно использоваться в качестве налоговой базы по налогам. Так или иначе, приходится осуществлять модификацию показателей для целей налогообложения.
Перечисленные выше объективные обстоятельства, по-видимому, явились определяющими при принятии решения о создании самостоятельной системы налогового учета.
Как указано в ст.313 НК РФ, под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.
С 1 января 2002 г. налогоплательщики рассчитывают налогооблагаемую прибыль исходя из данных налогового, а не бухгалтерского учета.
Строго говоря, налоговый учет введен только для налога на прибыль (гл.25 НК РФ). Однако принятые позднее главы 26, 26.1, 26.2, 26.4 НК РФ содержат отсылки к нормам главы 25 НК РФ регламентирующим налоговый учет.
В то же время Налоговый кодекс по-прежнему содержит значительное количество терминов и понятий из бухгалтерского учета и поэтому сохраняется возможность активного влияния на законодательство о налогах и сборах, используя подзаконные акты.
К сожалению, сложившийся на момент принятия отдельных глав второй части НК РФ баланс интересов, во многом определяемый влиянием финансовых органов, не позволил реализовать системный подход, состоящий в последовательной реализации налогового учета в НК РФ.
Введение налогового учета и постепенный отход от использования параметров бухгалтерского учета, явилось важным шагом в развитии российского законодательства о налогах и сборах и проявлением принципа законодательного определения налогов.
Итак, одно из основных направлений развития законодательства о налогах и сборах состоит во все более полном закреплении непосредственно в теле налогового закона параметров формирующих налоговый платеж. Следствием этого становится все более глубокое и последовательное разделение бухгалтерского и налогового учета.
3.2. Влияние ожидаемых изменений законодательства о налогах и сборах на взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета
При создании системы налогового учета и решении вопроса о его связи с бухгалтерским учетом, законодатель стоит перед выбором из трех основных вариантов.
Первый вариант предполагает создание независимой системы налогового учёта, ведение которой возлагается на налогоплательщика.
Такая система не имеет прямого отношения к бухгалтерскому учёту. Организации могут только использовать некоторые элементы бухгалтерского учёта для перенесения их в налоговый учёт в целях сокращения трудозатрат. При этом трансформационную методику организация разрабатывает самостоятельно, без какого бы то ни было вмешательства государства в этот процесс. Вариант полного обособления налогового учёта без сколько-нибудь существенного влияния на учёт бухгалтерский соответствует концепции отношений двух видов учёта в странах англо-американской правовой системы.
Второй вариант предполагает создание системы налогового учёта внутри бухгалтерского с помощью трансформации элементов существующей системы учёта в целях удовлетворения требований налогообложения.
Если механизм трансформации удастся сделать достаточно простым и быстродействующим с помощью доступных широкому кругу пользователей правил, то такая система может быть эффективной. Простота трансформации, разумеется, зависит от различий основных принципов, правил и величин налогового и бухгалтерского учёта, которые желательно минимизировать. Такой вариант «включения» налогообложения в действующую систему бухгалтерского учёта похож на систему отношений налогового и бухгалтерского учёта в странах континентальной европейской правовой системы. Эта система работает эффективно только в том случае, когда приоритет в методологии полностью отдан бухгалтерскому учёту.
Третий вариант предполагает использование в целях налогообложения результатов уже существующего бухгалтерского учёта в неизменном виде.
Это идеальный и на сегодняшний день не реализуемый вариант. Не реализуемость его обусловлена полной зависимостью от правосознания налогоплательщика, которое пока не достигло необходимого уровня не только в России, но и в самых передовых западных странах. Даже культ «образцового налогоплательщика», нашедший отражение в общественной морали стран Северной Америки и Западной Европы, пока не способен сделать так, чтобы в условиях полной юридической свободы предприниматель формировал учётную политику «не глядя» на то, каким образом те или иные величины отчётности будут влиять на налогообложение. В ситуациях, когда четко присутствует экономический интерес и бухгалтерское законодательство предоставляет определенный простор для проявления воли налогоплательщика, с большой вероятностью бухгалтерская отчетность будет составляться с целью минимизации налоговых платежей. Для поддержания баланса публичных и частных интересов, в данном случае, потребуется вводить государственное правовое регулирование.