Порядок расчета налоговой базы по ЕСН регулируется ст. 237 НК РФ. Для организаций и индивидуальных предпринимателей налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных за налоговый период в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам и нотариусам), а также по авторским договорам.
Учитываются любые выплаты и вознаграждения за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ, независимо от формы, в которой они производятся.
Согласно п. 4 ст. 237 НК РФ при расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме учитываются как стоимость товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из рыночных цен (тарифов) или государственных регулируемых розничных цен. В стоимость указанных товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, а для подакцизных товаров - сумма акциза.
В силу п. 2 ст. 237 НК РФ налоговая база рассчитывается по истечении каждого месяца отдельно по каждому работнику нарастающим итогом с начала календарного года (т.е. с 1 января).
Кроме того, в налоговую базу в части, уплачиваемой в ФСС РФ, не включаются вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, и авторским договорам [1, ст.238]. Таким образом, налоговая база по налогу, зачисляемому в ФСС РФ, будет меньше налоговой базы по этому же налогу, зачисляемому в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования, на суммы выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц по таким договорам.
Статья 238 НК РФ содержит закрытый перечень выплат, не подлежащих налогообложению. К ним, в частности, относятся:
- государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, уходу за больным ребенком, беременности и родам, безработице;
- все виды законодательно установленных компенсационных выплат (в пределах норм, установленных законодательством РФ), связанных, в частности:
- с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья,
- увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск,
- возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников,
- трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации,
- выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов);
- суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:
- физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другими чрезвычайными обстоятельствами в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также пострадавшим от террористических актов на территории РФ,
- членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;
- суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому в порядке, установленном законодательством РФ; по договорам добровольного личного страхования работников, заключенным на срок не менее одного года и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, а также заключенным исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты им трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей;
- стоимость выдаваемых работникам в соответствии с законодательством РФ форменной одежды и обмундирования, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании;
- стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством РФ отдельным категориям работников.
Налоговые льготы по ЕСН предоставляются в соответствии со статьей 239 НК РФ.
В соответствии со ст. 239 НК РФ организации освобождаются от уплаты ЕСН с сумм оплаты труда и иных вознаграждений, выплаченных физическим лицам, которые являются инвалидами I, II или III группы, не превышающих в течение налогового периода (т.е. календарного года) 100 000 руб. на каждого. Эта налоговая льгота применяется с 1-го числа месяца, в котором лицом получена инвалидность (если физическое лицо утратило статус инвалида, то с 1-го числа месяца, в котором это произошло, налоговая льгота по данному лицу не применяется).
От уплаты налога с сумм выплат и других вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого работника, освобождаются также следующие категории работодателей:
- общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;
- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%;
- учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.
Указанные льготы не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров, входящих в Перечень товаров, реализация которых не подлежит освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость, а также при производстве и (или) реализации которых осуществляющие их организации не подлежат освобождению от уплаты единого социального налога (взноса).
Что касается индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов, то они также освобождаются от налогообложения части доходов от их предпринимательской деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода, при наличии у них инвалидности I, II или III группы.
Льготы, установленные ст. 239 НК РФ, не распространяются на порядок исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, поскольку указанные страховые взносы не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ (Письмо Минфина России от 18 августа 2006 г. № 03-05-02-04/127). Данные страховые взносы уплачиваются всеми категориями налогоплательщиков без исключения, поскольку в Федеральном законе от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» нет специальной нормы, предоставляющей льготу по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с сумм выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу инвалидов [10, с.32].
1.3. Налоговый период, налоговые ставки, налоговые вычеты
Налоговым периодом по единому социальному налогу согласно ст. 240 НК РФ признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Статьей 241 НК РФ установлены различные ставки ЕСН для различных категорий налогоплательщиков. Шкала ставок, установленная для каждой категории, определена в отдельности для федерального бюджета, Фонда социального страхования Российской Федерации, федерального и территориального фондов обязательного медицинского страхования, а также дифференцирована по размеру доходов.
Ставки налога, установленные п. 1 ст. 241 НК РФ, применяют:
- организации, а также индивидуальные предприниматели и физические лица, не признаваемые таковыми, производящие выплаты физическим лицам;
- организации и индивидуальные предприниматели, имеющие статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящие выплаты физическим лицам, работающим на ее территории;
- сельскохозяйственные товаропроизводители, организации народных художественных промыслов и родовые, семейные общины коренных малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования.
Индивидуальные предприниматели, адвокаты и нотариусы, занимающиеся частной практикой, уплачивают налог по ставкам, установленным в п. 3 ст. 241 НК РФ, а налогоплательщики - организации, ведущие деятельность в области информационных технологий, - по ставкам, установленным п. 6 ст. 241 НК РФ.
Ставки ЕСН представлены в таблице 1.
Понятие «налоговый вычет» определено п. 2 ст. 243 НК РФ как сумма, на которую уменьшается ЕСН, исчисленный к уплате в федеральный бюджет. Сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (авансового платежа по налогу), начисленную за тот же период.
Страхователь ежемесячно вносит авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, внесенных за отчетный период (п. 1 ст. 23 Закона о пенсионном страховании).
Таблица 1
Ставки ЕСН в 2007г.
| Налоговая база на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года | Федеральный бюджет | Фонд социального страхования Российской Федерации | Фонды обязательного медицинского страхования | Итого | |
| ФФОМС | ТФОМС | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| До 280000 руб. | 20,0% | 2,9% | 1,1% | 2,0% | 26,0% |
| От 280001 руб. до 600000 руб. | 56000 руб. + 7,9% с суммы, превышающей 280000 руб. | 8120 руб. + 1,0% с суммы, превышающей 280000 руб. | 3080 руб. + 0,6% с суммы, превышающей 280000 руб. | 5600 руб. + 0,5% с суммы, превышающей 280000 руб. | 72800 руб. + 10,0% с суммы, превышающей 280000 руб. |
| Свыше 600000 руб. | 81280 руб. + 2,0% с суммы, превышающей 600000 руб. | 11320 руб. | 5000 руб. | 7200 руб. | 104800 руб. + 2,0% с суммы, превышающей 600000 руб. |