Перечисленные объекты исследования являются примерными, их конкретный перечень будет зависеть от обстоятельств дела и разрешаемых вопросов.
.
ПРИВЛЕЧЕНИЕ АУДИТОРОВ К ЭКСПЕРТИЗАМ И ПРОВЕРКАМ ПО ПОРУЧЕНИЮ ПРАВООХРАНИТЕЛЬНЫХ ОРГАНОВ
В практике аудиторской деятельности распространены случаи привлечения аудиторов к экспертизам и проверкам по поручению государственных правоохранительных органов. Несмотря на то что экспертное обслуживание по вопросам законности бухгалтерского учета и налогообложения является одним из направлений аудиторской деятельности и использует методическую базу аудита, правовая основа привлечения аудиторов к оказанию такого рода услуг, а соответственно и порядок их оказания имеют свои юридические особенности.
В настоящее время действуют процессуальные кодексы новой редакции, регулирующие правовые аспекты производства экспертизы по гражданским, арбитражным и уголовным делам, а также ведомственная инструкция Минюста России о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз 1987 г., которые могут быть использованы в качестве нормативного руководства при проведении экспертного исследования со стороны аудиторов только при условии внесения соответствующих профессиональных комментариев и поправок в:
процессуальное законодательство - применительно к положениям, закрепляющим порядок назначения, проведения и оформления результатов экспертизы;
инструкцию о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз - в части расширения практики привлечения аудиторов к экспертным исследованиям по экономическим и налоговым нарушениям.
Следует также учесть, что данный вопрос недостаточно проработан в правилах (стандартах) аудиторской деятельности. Нет системного аудиторского стандарта, регулирующего действия аудитора, выступающего в роли эксперта в экспертизах и проверках по поручению правоохранительных органов, хотя данный вид аудиторских услуг получает сейчас все большую востребованность в юридической практике.
В соответствии с п.10 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента Российской Федерации от 22.12.93 г. N 2263 (далее Временные правила), орган дознания и следователь при наличии санкции прокурора, прокурор, суд и арбитражный суд вправе в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации дать аудитору или аудиторской фирме поручение о проведении аудиторской проверки экономического субъекта при наличии в производстве указанных органов возбужденного (возобновленного производством) уголовного дела, принятого к производству (возобновленного производством) уголовного дела или дела, подведомственного арбитражному суду. Срок проведения аудиторской проверки по такому поручению определяется по договоренности с аудитором (аудиторской фирмой) и, как правило, не должен превышать двух месяцев.
Согласно п.2.3 правила (стандарта) аудиторской деятельности "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним", одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 18 марта 1999 г., протокол N 2, в числе услуг, совместимых с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки (т.е. сопутствующих аудиту услуг), услуги по экспертному обслуживанию, услуги по арбитражу и примирению. Перечень сопутствующих аудиту услуг определен Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, введенным в действие постановлением Госкомстата России от 6.08.93 г. N 17.
При проведении такого рода проверок аудиторы выполняют роль судебных экспертов, а заключение аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию, выполненному по поручению государственных правоохранительных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации, согласно правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям", одобренному Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 г., протокол N 6.
В свою очередь понятие экспертизы включает исследование экспертами на научной основе представленных судом или следствием объектов с целью извлечения сведений о фактах, имеющих значение для правильного разрешения дела, совершаемое в определенном процессуальном порядке и с соблюдением установленных в процессуальном законе правил. В этом случае судебно-бухгалтерская экспертиза (как разновидность судебных экспертиз) анализирует правонарушения в деятельности организаций, отраженные в бухгалтерском учете и отчетности, ставшие предметом рассмотрения со стороны правоохранительных органов по уголовным, гражданским и арбитражным делам.
Согласно ст.78 "Экспертиза" Уголовно-процессуального кодекса РСФСР (УПК РСФСР) (в ред. Федерального закона от 7.08.2000 г. N 119-ФЗ) экспертиза по уголовным делам назначается в случаях, когда при производстве дознания, предварительного следствия и при судебном разбирательстве необходимы специальные познания в науке, технике, искусстве или ремесле. Суд назначает эксперта по гражданским и арбитражным делам на основании ст.74 "Назначение экспертов судом" Гражданского процессуального кодекса РСФСР (ГПК РСФСР) (в ред. Федерального закона от 7.08.2000 г. N 120-ФЗ) и ст.66 "Назначение экспертизы" Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) (в ред. Федерального закона от 5.05.95 г. N 70-ФЗ) для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов. Каждое лицо или сторона, участвующие в деле, вправе представить суду вопросы, которые должны быть разъяснены экспертом. Окончательно круг вопросов, по которым требуется заключение эксперта, определяется судом. Отклонение предложенных вопросов суд обязан мотивировать.
Как свидетельствует судебная практика судебно-бухгалтерской экспертизы, аудиторами разрешаются вопросы по установлению:
имущественного вреда, причиненного сознательно организации или государству (с виной в форме прямого умысла);
осознанного материального вреда, причиненного государству, выраженного в сокрытии налогов (использовании доходов на личные нужды);
материального ущерба, причиненного собственникам имущества (акционерам или учредителям) и государству, обусловленного правонарушениями лиц, распоряжающихся доходами и другим имуществом организации;
осознанного материального вреда, причиненного банку-кредитору или поставщикам-партнерам в форме присвоения части доходов организации распорядителем имущества и средств, предназначенных для расчетов;
правомерности действий государственных налоговых органов и защите законных имущественных интересов налогоплательщиков;
законности действий должностных лиц в отношении соблюдения трудового законодательства.
В качестве объектов исследования судебно-бухгалтерской экспертизы выступают бухгалтерские материалы, относимые согласно ст.63 ГПК РСФСР, ст.88 УПК РСФСР и ст.60 АПК РФ к письменным доказательствам или документам. В соответствии с процессуальными нормами они должны содержать сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела. Эксперт-аудитор, ходатайствующий об истребовании дополнительных документов, обязан указать, какие документальные обстоятельства, имеющие значение для дела, могут быть установлены этим доказательством. Государственные правоохранительные органы представляют бухгалтерские документы для экспертизы, как правило, в подлиннике.
Кроме того, на основании ст.69 "Доказательства" УПК РСФСР при производстве дознания, предварительного следствия и разбирательстве уголовного дела экспертом-аудитором в суде подлежат доказыванию два обстоятельства: характер и размер ущерба, причиненного преступлением; причины и условия, способствовавшие совершению преступления. Причем само лицо, производящее дознание, следователь, прокурор и суд вправе требовать, руководствуясь ст.70 "Собирание доказательств", от предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц и граждан представления предметов и документов, которые позволят установить необходимые по делу фактические данные, а также восстановления бухгалтерского учета за счет собственных средств, требовать производства ревизий и документальных проверок.
С учетом процессуального законодательства сотрудники аудиторских организаций, которые участвуют в проведении экспертного исследования в качестве экспертов-аудиторов согласно п.3.2 правила (стандарта) аудиторской деятельности "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним", должны отвечать следующим профессиональным требованиям: честность, объективность, профессиональная компетентность и прилежание, следование правилам профессионального поведения, выполнение правил (стандартов) аудиторской деятельности, выполнение принципа конфиденциальности информации, ставшей известной аудиторам в ходе выполнения ими своих профессиональных обязанностей.
Кроме того, эксперты-аудиторы должны обладать необходимым опытом работы и квалификацией.
Аудиторская организация, выступающая по поручению правоохранительных органов как экспертное учреждение, при согласовании с органом дознания, суда, прокуратуры может использовать работу эксперта или другого специалиста (оценщика, инженера, юриста и др.) в исследовании судебно-бухгалтерской экспертизы в соответствии с п.2.2 правила (стандарта) аудиторской деятельности "Использование работы эксперта", одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 г., протокол N 6. При этом судебная экспертиза из разряда комиссионной (проводится экспертами одной специальности) переходит в разряд комплексной экспертизы (проводится несколькими экспертами разных специальностей). При проведении такого вида судебно-бухгалтерских экспертиз участвующие в исследовании эксперты могут советоваться между собой, проводить совещания, дискуссии. Положения ст.75 "Порядок проведения экспертизы" ГПК РСФСР, ст.80 "Заключение эксперта" УПК РСФСР и ст.67 "Порядок проведения экспертизы" АПК РФ свидетельствуют о том, что, в случае если мнения у экспертов совпадают и они приходят к общему заключению, последнее подписывается всеми экспертами. Эксперт-аудитор, который не согласен с результатами других экспертов, составляет отдельное заключение согласно требованиям п.7 правила (стандарта) аудиторской деятельности "Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям", одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 г., протокол N 6.