На основании изложенных выше данных, можно сделать вывод, что на предприятии учет затрат осуществляется по центрам ответственности (центром ответственности является отдельный маршрут).
Следующим шагом, который бы приблизил учет данного предприятия к управленческому учету, может быть учет прибыли по центрам ответственности.
Поскольку управляющие центров прибыли несут ответственность и обладают полномочиями как в части затрат, так и в части поступлений (выручки с продаж и прочих доходов), то отчеты, используемые в системе учета по центрам ответственности для оценки центров прибыли, обычно имеют форму отчетов о прибыли. Эти отчеты отражают затраты и поступления подразделений вплоть до формирования валовой прибыли от реализации или операционной прибыли (прибыли от операций или от основной деятельности). Эти стандартные показатели публикуемой отчетности предприятий могут быть применены и к отдельным подразделениям (центрам прибыли).
Валовая прибыль центра прибыли рассчитывается по формуле: валовая прибыль центра прибыли = чистая выручка от продаж - производственная себестоимость реализованной продукции, где чистая выручка от продаж = выручка от продаж на сторону + выручка (возможно, условная) от продаж своей продукции (работ, услуг) другим центрам ответственности данного предприятия по трансфертным ценам - предоставленные скидки и возврат; производственная себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) = = прямые затраты по оплате труда + прямые материальные затраты + накладные расходы данного центра ответственности.
В простейшем случае стандартный отчет о прибыли заканчивается для центров прибыли на показателе валовой прибыли, которая и является критерием оценки деятельности центра. Остальные показатели отчета о прибыли определяются и рассчитываются только на уровне предприятия в целом (см. таблицу ниже).
Отчетность центров прибыли может быть расширена до показателя операционной прибыли, представляющего собой валовую прибыль данного центра, уменьшенную на величину относимых к нему операционных расходов. Операционные расходы — это затраты, не относящиеся к производственным, расходам продукта и, следовательно, не входящие в производственную себестоимость. Операционные расходы — это часть затрат отчетного периода, включающая расходы на реализацию (коммерческие), общие и административные (общехозяйственные) расходы, но не включающая выплачиваемые проценты за кредит и налог на прибыль. Если такие расходы осуществляет само предприятие, то в его отчете о прибыли отражается их величина, относимая к данному периоду.
Таблица 5
| Отчет о прибыли центра прибыли | ||||
| Показатели | Центр А | Центр В | Предприятие | |
| 1. | Чистые продажи | * | * | * |
| 2. | Производственная себестоимость реализованной продукции | * | * | * |
| 3. | Валовая прибыль | * | * | * |
| Операционные расходы: | * | |||
| 4. | Расходы на реализацию | * | ||
| 5. | Общие и административные расходы | * | ||
| 6. | Операционная прибыль | * | ||
| 7. | Прочие затраты: расходы по выплате процентов | * | ||
| 8. | Прибыль до налогообложения | * | ||
| 9. | Налог на прибыль | * | ||
| 10. | Чистая прибыль | * | ||
| Примечание: п.3 = п.1 – п.2; п.6 = п.3 – п.4 – п.5; п.8 = п.6 – п.7; п.10 = п.8 – п.9 | ||||
Кроме того, на каждый центр прибыли следует отнести часть операционных расходов предприятия в целом, понесенных для его блага. Некоторые из этих расходов легко увязать с конкретным подразделением. В таблице приведены возможные обоснования базы распределения централизованных операционных расходов предприятия. Некоторые операционные расходы (например, расходы предприятия на оплату юридических и аудиторских услуг, отчисления в государственные органы и другие организации, комплексные виды страхования) трудно проследить непосредственно до центров прибыли и распределить их можно только на производственной основе. С другой стороны, включение в отчеты центров прибыли неконтролируемых распределяемых (возможно, как процент от объема продаж) централизованных расходов, к которым внутренние структурные единицы не относятся, как утверждают американские специалисты, может иметь свои плюсы. В этом случае руководители подразделений проявят больше интереса к тому, на что именно предприятие расходует деньги.
Не следует чрезмерно усложнять процедуры распределения и перераспределения затрат между подразделениями. Главное, чтобы расчеты были понятны управляющему и он мог исходя из динамики таких затрат обосновывать свои действия и принимать решения.
Относиться к оценке деятельности подразделений (центров прибыли) по отчетам о прибыли, доведенным до показателя операционной или даже чистой прибыли, нужно с осторожностью, поскольку использование произвольных методов распределения централизованных операционных расходов может привести к искажению операционной прибыли как показателя деятельности данного центра. По этой причине отчеты о прибыли могут иметь форму, несколько отличную от стандартной, приведенной в таблице. При так называемом контрибуционном подходе подчеркивается вклад каждого подразделения в чистую прибыль всего предприятия и покрытие совокупных операционных расходов. Суть в том, что операционные расходы, относимые на центр прибыли, подразделяют на прямые (которые могут быть непосредственно и точно отнесены на данный центр) и косвенные (которые не могут быть непосредственно увязаны с центром). В этом случае в отчет о прибыли центра прибыли можно ввести новый промежуточный показатель (на котором может заканчиваться отчетность центра) — остаточный доход центра прибыли, рассчитываемый как разница между его валовой прибылью и его прямыми операционными расходами. Этот показатель дает более надежную и более увязанную с объектом учета информацию, чем операционная прибыль подразделения. Для предприятия, состоящего из двух подразделений, форма совмещенного отчета о прибыли представлена в таблице.
Таблица 6
| Отчет о прибыли центра прибыли | ||||
| Показатели | Центр А | Центр В | Преприятие | |
| 1. | Чистые продажи | * | * | * |
| 2. | Производственная себестоимость реализованной продукции | * | * | * |
| 3. | Валовая прибыль | * | * | * |
| 4. | Прямые операционные расходы | * | ||
| 5. | Остаточный доход | * | ||
| 6. | Косвенные операционные расходы | * | ||
| 7. | Операционная прибыль | * | ||
| 8. | Расходы по выплате процентов | * | ||
| 9. | Прибыль до налогообложения | * | ||
| 10. | Налог на прибыль | * | ||
| 11. | Чистая прибыль | * | ||
| Примечание: п.3 = п.1 – п.2; п.5 = п.3 – п.4; п.7 = п.5 – п.6; п.9 = п.7 – п.6; п.11 = п.9 – п.10 | ||||
Другой вариант альтернативного отчета о прибыли — форма, в которой вместо валовой прибыли отражается показатель маржинальной прибыли, что подчеркивает роль переменных затрат в формировании результативного показателя. Такая форма отчета о прибыли называется таблицей маржинальной прибыли.
В эту форму могут входить следующие показатели:
1. Чистая выручка с продаж подразделения (центра прибыли).
2. Переменные расходы (включая переменные расходы, входящие в производственную себестоимость реализованной продукции, и переменные операционные расходы).
3. Маржинальная прибыль подразделения (центра прибыли) (п. 1 —п.2).
4. Прямые постоянные расходы (входящие и в себестоимость, и в операционные расходы).
5. Остаточный доход до косвенных расходов (п. 3 — п. 4).
6. Косвенные постоянные расходы (входящие и в себестоимость, и в операционные расходы).
7. Операционная прибыль подразделения (центра прибыли) (п. 5 — п. 6).
Необходимо отметить, что показатель остаточного дохода до косвенных расходов позволяет более достоверно оценить вклад подразделения (центра прибыли), чем показатель остаточного дохода подразделения, ибо он снимает влияние произвольности распределения косвенных расходов, отнесенных на производственную себестоимость продукции центра прибыли (например, в производственную себестоимость его продукции могут входить распределенные на основе нормативов или другим образом затраты обслуживающих (вспомогательных) производственных центров).
Таким образом, отчеты о прибыли, где сопоставляются соответствующие (как правило, контролируемые) величины затрат и поступлений центров прибыли,— это второй уровень внутрихозяйственной (внутрифирменной) управленческой отчетности.