1. Перечень документов, составляющих нормативно-правовую базу переоценки основных средств для целей финансовой отчетности.
2. Определение основных понятий, используемых в национальных и международных стандартах финансовой отчетности и стандартах оценки, и сопоставление понятий международных и национальных стандартов финансовой отчетности, а также - международных и национальных стандартов оценки.
3. Определение базы оценки, исходя из положений международных стандартов финансовой отчетности и стандартов оценки.
4. Классификация объектов оценки в соответствии с требованиями МСО.
2.1. Нормативно-правовая база переоценки основных средств
Нормативно-правовая база переоценки основных средств для целей бухгалтерского учета базируется на:
· нормативно-правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета в Украине:
Þ Законе Украины «О бухгалтерском учете и отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. №996-XIX;
Þ положениях (стандартах) бухгалтерского учета в Украине (дальше П(С)БУ), в т.ч.:
Þ положении (стандарте) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденном приказом Министерства финансов Украины от 24.04.2000 г. № 92 (дальше П(С)БУ 7);
Þ положении (стандарте) бухгалтерского учета 19 «Объединения предприятий», утвержденном приказом Министерства финансов Украины от 07.07.1999 г. № 163 (дальше П(С)БУ 19)
· нормативно-правовых актах по оценке имущества и имущественных прав, действующих на территории Украины:
Þ Законе Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III (дальше Закон об оценке);
Þ Национальном стандарте №1 «Общие положения оценки имущества и имущественных прав», утвержденном Постановлением Кабинета Министров Украины от 10.09.2003 г. № 1440 (далее НСО 1);
Þ Национальном стандарте №2 «Оценка недвижимого имущества» (дальше НСО 2);
Þ нормах профессиональной деятельности оценщика, утвержденных Советом Украинского общества оценщиков, протокол от 11.04.1995 г. № 7 (в редакции от 18.08.1999 г.)
· Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО 2005), в т.ч.
Þ МСФО 16 «Основные средства»;
Þ МСФО 36 «Уменьшение полезности активов»;
Þ МСФО 40 «Инвестиционное имущество»
· Международных стандартах оценки (МСО 2005), в т.ч. :
Þ Международном стандарте оценки 1 «Рыночная стоимость как база оценки» (далее МСО 1);
Þ Международном стандарте оценки 2 «Базы оценки, отличные от рыночной» (далее МСО 2);
Þ Международном стандарте оценки 3 «Составление отчета об оценке» (далее МСО 3);
Þ Международном применении оценки 1 «Оценка для финансовой отчетности» (далее МПО 1);
Þ Международном руководстве по оценке 1 «Оценка стоимости недвижимого имущества» далее МР 1);
Þ Международном руководстве по оценке 8 «Затратный подход для финансовой отчетности (АЗЗ)» (далее МР 8).
2.2. Требования к классификации активов
В соответствии с требованиями МСО, в отчете об оценке должен быть определен бухгалтерский класс активов, к которому относится тот или иной оцениваемый объект, а также приведено обоснование такого отнесения (п. 8.5 «Общие понятия и принципы оценки»).
При этом классификацию необходимо проводить как с учетом требований МСФО (классификация активов на классы в целях раскрытия информации в бухгалтерском учете), так и МСО (классификация для целей оценки и определения вида стоимости).
Классификация активов для целей оценки проводится по различным признакам, в т.ч.:
1. По типу имущества:
- недвижимое имущество – здания, сооружения, передаточные устройства;
- движимое имущество – оборудование, автотранспортные средства;
- бизнес;
- финансовые интересы.
2. По характеру участия в производственной деятельности предприятия:
- операционные активы – активы, необходимые для деятельности предприятия;
- неоперационные активы, в т.ч.:
инвестиционные - имущество, находящееся у собственника для нынешнего или будущего арендного дохода и/или для его сохранения и увеличения стоимости,
излишние - активы, не используемые в производственной деятельности организации и содержащиеся собственником для инвестиций, развития или реализации.
3. По наличию рыночных данных:
- неспециализированное имущество – имеет развитый рынок;
- специализированное имущество – это активы, имеющие специализированные характеристики, для которых отсутствуют рыночные данные.
4. В соответствии с классами финансового учета (МСФО 16, п. 37):
- земля;
- земля и здания;
- машины;
- суда;
- самолеты;
- автотранспортные средства;
- мебель и приспособления;
- офисное оборудование.
2.3. Базы оценки
Оценка имущества проводится с применением базы, которая отвечает рыночной стоимости или стоимости, отличной от рыночной. Определение вида стоимости проводится с учетом цели оценки на основании положений МСО.
Целью настоящего отчета является определение стоимости объектов основных средств в целях составления финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.
МСФО принимают две модели для признания необоротных активов в балансе: затратную модель и модель справедливой стоимости. В данном случае оценка активов проводится с целью определения справедливой стоимости активов.
Выбор адекватной базы оценки (согласно МПО 1 «Оценка для финансовой отчетности») производится на основании приведенных выше классификаций оцениваемых активов.
В случае если компания принимает модель ведения учета по справедливой стоимости в рамках МСФО 16, активы включаются в баланс по их справедливой стоимости на основании следующих правил:
- справедливая стоимость земли и зданий обычно определяется из свидетельств, базирующихся на рыночных данных. Справедливая стоимость сооружений, машин и оборудования – это обычно их рыночная стоимость, определяемая путем оценки (МСФО 16, п. 32);
- если в силу специализированного характера объекта основных средств последний редко продается, иначе как часть функционирующего бизнеса, и основанные на рыночных данных свидетельства относительно справедливой стоимости отсутствуют, может возникнуть необходимость расчета их справедливой стоимости с использованием доходного дохода или подхода на основе амортизированных затрат замещения.
В соответствии с п. 4.1. МСО №1 термин «справедливая стоимость фиксированных активов» обычно понимается как их рыночная стоимость.
Согласно МСО, выражение «рыночная стоимость» и термин «справедливая стоимость», которые обычно присутствуют в стандартах финансовой отчетности, в целом совместимы, хотя они не во всех случаях являются в точности эквивалентными. Справедливая стоимость – бухгалтерское понятие, определяется в Международных стандартах финансовой отчетности и других аналогичных стандартах как денежная сумма, за которую можно было бы обменять актив или погасить обязательство в коммерческой сделке между хорошо осведомленными заинтересованными сторонами. Справедливая стоимость обычно используется в финансовых отчетах в качестве показателя как рыночной стоимости, так и нерыночной стоимости. В тех случаях, когда имеется возможность установить рыночную стоимость актива, она будет эквивалентна справедливой стоимости этого актива (п. 8.1. ОППО).
Как МСО, так и МСФО 16 признают, что существуют категории активов, для которых – в силу их специализированного характера – сопоставимые рыночные данные отсутствуют. Это обуславливает необходимость применения к оценке стоимости этих активов либо доходного подхода, либо подхода, основанного на амортизированных затратах замещения.
Классификация актива как специализированного не должна автоматически приводить к заключению о том, чтобы принять оценку на основе амортизированных затрат замещения. Даже если актив оказывается специализированным, в некоторых случаях имеется возможность провести оценку специализированного имущества, используя подход на основе рыночных сравнений или подход на основе капитализации дохода (МР 8, п. 5.1).
При отсутствии прямых рыночных свидетельств амортизированные затраты замещения рассматриваются как приемлемый метод оценки специализированных активов для цели финансовой отчетности.
Амортизированные затраты замещения – это текущие затраты воспроизводства или замещения актива (за вычетом физического износа и всех форм устаревания и оптимизации). АЗЗ – это один из конкретных вариантов применения затратного подхода. Затратный подход можно применять для расчета рыночной стоимости при условии, что все элементы метода определяются на основании данных (открытого) рынка. АЗЗ применяется в финансовой отчетности в отношении активов как средство для определения справедливой стоимости, когда рыночных данных недостаточно для получения расчетной величины посредством подходов, основанных на рынке. АЗЗ представляют собой приемлемый суррогатный метод оценки, используемый при подготовке финансовой отчетности для получения суррогата рыночной стоимости для специализированных объектов имущества или объектов имущества с ограниченным рынком, для которых отсутствуют рыночные данные.