Существует много типов стоимости и связанных с ними определений. Некоторые стоимости, имеющие определение, широко используются в стоимостных оценках, другие используются в особых обстоятельствах, требующих тщательной идентификации и раскрытия. Чаще всего с оценкой имущества ассоциируется рыночная стоимость, рассматриваемая в МСО-1 (практика свидетельствует, что если не оговорено противное, речь обычно идет о Рыночной стоимости). Понятие стоимости предполагает денежную сумму, связанную с некоторой сделкой. Тем не менее, продажа оцениваемого имущества не является условием, необходимым для установления цены, за которую это имущество было бы продано, если бы оно продавалось на дату оценки при соблюдении условий, содержащихся в определении Рыночной стоимости.
Ниже приведен ряд основных дефиниций, наиболее часто используемых в процессе оценки активов для целей финансовой отчетности, определения которых приведены в различных документах МСО.
Рыночная стоимость – расчетная сумма, за которую состоялся бы обмен имущества на дату оценки между заинтересованным покупателем и заинтересованным продавцом в результате коммерческой сделки после проведения надлежащего маркетинга, при которой каждая из сторон действовала бы, будучи хорошо осведомленной, расчетливо и без принуждения (МСО 1 п.3.1.)
Рыночная стоимость объекта отражает его полезность, признанную рынком, а не чисто физическое состояние этого объекта. Полезность активов для данного предприятия может отличаться от их полезности с точки зрения рынка или конкретной отрасли.
Определенное в процессе оценки значение Рыночной стоимости является объективной оценкой установленных прав собственности на определенное имущество на конкретную дату.
Амортизированные затраты замещения (АЗЗ) являются применением затратного подхода для определения стоимости специализированных активов для целей финансовой отчетности в тех случаях, когда прямые рыночные данные ограничены или отсутствуют (ОППО, п.9.4.).
Амортизированные затраты замещения – текущие затраты воспроизводства или замещения актива за вычетом физического износа и всех форм устаревания и оптимизации (МР 8, п. 3.1).
Улучшения – здания, сооружения или преобразования земли, носящие постоянный характер, связанные с затратами труда и капитала и призванные повысить стоимость или полезность имущества. Улучшения имеют различные схемы использования и экономические сроки службы. (МР 8, п. 3.2).
Современный эквивалентный актив (СЭА) – актив, имеющий аналогичное предназначение и эквивалентную производительную способность, который мог бы быть создан с использованием современных материалов, методов и проектов. (МР 8, п. 3.3).
Машины и оборудование - материальные активы, отличные от недвижимости, которые:
(а) содержатся субъектом хозяйствования для использования в производстве или продаже товаров и услуг, предоставлении в аренду или административных целей; и
(б) как ожидается, будут использованы на протяжении определенного периода времени.
К категориям машин и оборудования относятся:
Оборудование - активы, неразрывно связанные с другими активами и могут включать в т.ч. специализированные строения, машины и оборудование;
Машины - отдельные машины или совокупность машин. Машина – это аппарат, используемый для конкретного процесса во взаимосвязи с функционированием всего субъекта хозяйствования.
Приспособления – другие активы, используемые как вспомогательные в деятельности предприятия (МР 8, п. 3.5).
Сервисный потенциал – способность актива производить товары и услуги в соответствии с задачами организации (МР 8, п. 3.6).
Оптимизация – процесс, посредством которого определяются оптимальные затраты для замещения остаточного сервисного потенциала актива. Это процесс корректировок затрат замещения, для отражения того, что актив является технически устаревшим или имеет избыточные технические характеристики, или обладает большей мощностью, чем требуется. Таким образом, оптимизация минимизирует, а не максимизирует результат оценки в случае, когда возможны альтернативные меньшие затраты замещения (МР 8, п. 3.4).
Обесценение - утрата стоимости, обусловленная уменьшением полезности имущества, вызванная возрастом, технологическими изменениями, моделями поведения и изменениями во вкусах людей, или изменениями окружающей среды (МПО 3, п.3.3.)
Стоимость в использовании – это стоимость конкретного имущества при конкретном использовании для конкретного пользователя и потому не связанная с рынком. Этот тип стоимости основывается на вкладе, вносимом данным имуществом в стоимость того предприятия, частью которого оно является, безотносительно к наиболее эффективному использованию этого имущества или к величине денежной суммы, которая могла бы быть получена от его продажи (МСО 2, п.3.1) [3].
В бухгалтерском учете стоимость в использовании – это приведенная к текущему моменту (дисконтированная) стоимость расчетных будущих денежных потоков, которые предположительно возникнут от продолжения использования актива и от его продажи в конце срока его полезной службы (МСФО 5, приложение А).
Таким образом, в данном разделе были приведены основные понятия и принципы оценки, регламентируемые Международными Стандартами оценки, понимание и точное соблюдение которых необходимы при реализации оценочных процедур в рамках МСО для целей финансовой отчетности.
1.4. Отечественная нормативно-законодательная база оценки активов
В предыдущих разделах нами были перечислены основные документы, регламентирующие выполнение оценочных работ в соответствии с требованиями международного законодательства.
Ниже приведен перечень основных нормативно-правовых актов, регулирующих вопросы оценки имущества на территории Украины.
1. Закон Украины “Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональную оценочную деятельность в Украине” №2658-ІІІ от 12 июля 2001 г.
2. Закон Украины “Об оценке земель” от 11.12.2003 г. №1378-І;
3. Национальный стандарт №1 “Общие основы оценки имущества и имущественных прав”, утвержденный постановлением КМУ от 10 сентября 2003 г.
4. Национальный стандарт №2 «Оценка недвижимого имущества», утвержденный Постановлением КМУ №1442 от 29.10.2004 г.
5. Национальный стандарт №3 «Оценка целостных имущественных комплексов», утвержденный Постановлением КМУ №1655 от 29.11.2006 г.
6. Методика оценки имущества, утвержденная Постановлением КМУ №1891 от 10.12.2003 г.
7. Положение (стандарт) бухгалтерского учета №7 «Основные средства», утвержденное Постановлением МФУ №92 от 27.04.2000 г.
8. Положение (стандарт) бухгалтерского учета №28 «Уменьшение полезности активов», утвержденное Постановлением МФУ №817 от 24.12.2004 г.
Рассматривая в этом контексте положения действующих национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета и национальных стандартов оценки, можно отметить, что они достаточно гармонизированы между собой.
Кроме того, сравнительный анализ основных терминов, используемых в национальных и международных стандартах финансовой отчетности, а также – стандартах оценки (см. табл. 1, 2) позволяет сделать вывод об их определенной согласованности.
Сравнительная таблица терминов, используемых в МСФО и НСБУ, связанных с основными средствами
Табл. 1
| № п/п | Термин | Имеющиеся отличия | ||
| МСФО | НСБУ | |||
| 1 | Группа основных средств | Нет | ПСБУ 7 | Совокупность однотипных по техническим характеристикам, назначению и условиям использования необоротных материальных активов |
| 2 | Класс основных средств | МСФО 16 | нет | Группа активов, подобных по природе и характеру использования |
| 3 | Уменьшение полезности | Нет | ПСБУ 7 | В НСБУ определена как потеря экономической выгоды, определяемая как разница между остаточной стоимостью актива и ожидаемой суммой его возмещения. Несмотря на то что в МСФО приведено несколько иное название и вместо остаточной стоимости говорится о балансовой (что по сути одно и то же), эти два определения можно признать идентичными |
| 4 | Обесценение | МСФО 16 | Нет | |
| 5 | Балансовая стоимость | МСФО 16 | Нет | В МСФО определяется как сумма, указанная в балансе (за минусом амортизации и убытка от уменьшения полезности) |
| 6 | Износ основных средств | Нет | ПСБУ 7 | Сумма амортизации объекта основных средств с начала его полезного использования |
| 7 | Ликвидационная стоимость | МСФО 16 | ПСБУ 7 | В НСБУ говорится о том, что она выражается в сумме денежных средств или стоимости других активов, ожидаемых к получению от реализации (ликвидации) объекта за минусом расходов, связанных с реализацией (ликвидацией). Сказанное в МСФО можно выразить формулой: ожидаемая к получению чистая стоимость минус расходы на выбытие. Между расходами, связанными с реализацией (ликвидацией), и расходами на выбытие можно поставить знак равенства. В НСБУ нет определения чистой стоимости, но есть определение чистой стоимости реализации |
| 8 | Основные средства | МСФО 16 | ПСБУ 7 | Определения почти идентичны. В НСБУ к способам использования в производственной, торговой и др. деятельности добавлены еще социально-культурные функции, традиционные для нас. Относительно срока использования в НСБУ говорится о сроке более года или операционном цикле, если он более года, а в МСФО - о сроке, превышающем период (или учетный период), что имеет принципиальное значение, поскольку период может быть и менее года |
| 9 | Подобные объекты | Нет | ПСБУ 7 | Объекты, которые имеют одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость |
| 10 | Первоначальная стоимость | Нет | ПСБУ 7 | Первоначальная стоимость (НСБУ) и себестоимость (МСФО) по сути одно и то же. В редакции НСБУ - это историческая (фактическая) себестоимость в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов. В МСФО термин исторической (фактической) себестоимости упоминается в определении суммы, которая амортизируется. При определении себестоимости (первоначальной стоимости) к оплаченным денежным средствам по сравнению с НСБУ добавились их эквиваленты, а вместо других активов указаны другие формы компенсации. Это более широкое понятие, чем активы |
| 11 | Себестоимость | МСФО 16 | Нет | |
| 12 | Переоцененная стоимость | МСФО 16 | ПСБУ 7 | Стоимость необоротного актива, после его переоценки (НСБУ). Справедливая стоимость актива на дату переоценки минус какая-либо дальнейшая накопленная амортизация и дальнейшие накопленные убытки от обесценения (МСФО) |
| 13 | Срок полезного использования (полезной службы) | МСФО 16 | ПСБУ 7 | Определяется: либо по сроку полезного использования (в данном плане формулировки МСФО и НСБУ по смыслу совпадают), либо по количеству продукции (работ, услуг) - в редакции НСБУ, и продукции или подобных продукции единицах - в редакции МСФО |
| 14 | Сумма ожидаемого возмещения необоротного актива | Нет | ПСБУ 7 | Наибольшая из двух оценок: чистая стоимость реализации или текущая стоимость будущих чистых денежных поступлений от использования необоротного актива, включая его ликвидационную стоимость |
| 15 | Возмещаемая сумма актива или генерирующей единицы | МСФО 36 | Нет | Наибольшая из двух величин: его справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность его использования |
| 16 | Чистая стоимость реализации необоротного актива | Нет | ПСБУ 7 | Термин упоминается только в НСБУ. Определяется как разница между справедливой стоимостью необоротного актива и суммой ожидаемых затрат на его реализацию |
| 17 | Справедливая стоимость | МСФО 16 | ПСБУ 19 | Определения почти идентичны. Разница только в том, что в НСБУ она определяется как сумма, за которую можно обменять актив или оплатить обязательства в операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами. В МСФО об оплате обязательств ничего не сказано, что, однако, не меняет сути определения |
Сравнительная таблица основных терминов, используемых в МСО и НСО, связанных с основными средствами