- объектами оценки не являются:
• Биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности (МСФО 41);
• Права и запасы нефти, природного газа и аналогичных не возобновляемых ресурсов (МСФО 2);
• Права аренды (МСФО 17);
• Активы, связанные со строительными контрактами (МСФО 40).
В соответствии с п. 29 МСФО 16, учетная политика предприятия может базироваться на
- модели учета по первоначальной стоимости, когда после первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (п.30 МСФО 16), либо
- модели переоценки, когда после первоначального признания в качестве актива, объект основных средств, справедливая стоимость которого поддается достоверной оценке, подлежит учету по переоцененной величине, равной его справедливой стоимости на дату переоценки, за вычетом любой накопленной впоследствии амортизации и любых накопленных впоследствии убытков от обесценения. Переоценки должны производиться с достаточной регулярностью во избежание существенного отличия балансовой стоимости от той, которая определяется при использовании справедливой стоимости на отчетную дату (п.31 МСФО 16).
При этом предприятие обязано применять выбранную учетную политику ко всему классу основных средств (п.37 МСФО 16).
Принимая во внимание данное требование, на первоначальном этапе выполнения оценки возникает необходимость произвести идентификацию и классификацию оцениваемых основных средств в соответствии с п.37 МСФО 16, а именно, принадлежность каждого из объектов к следующим классам:
а) земля;
б) земельные улучшения;
в) машины и оборудование;
г) водные суда;
д) воздушные суда;
е) автотранспортные средства;
ж) мебель и приспособления;
з) офисное оборудование.
Если переоценивается какой-либо один из объектов основных средств, принадлежащих к тому или иному классу, то должен переоцениваться и весь класс, к которому отнесен этот объект, с тем, чтобы избежать избирательных переоценок и представления в финансовых отчетах смешения затрат и справедливых стоимостей, относящихся к разным датам. Класс активов для этих целей представляет собой группу активов, схожих по характеру и использованию в деятельности организации.
Другой классификацией, которую обязан выполнить Оценщик, является классификация оцениваемых основных средств по способу их использования в деятельности предприятия. В рамках данной классификации должны быть выделены:
· операционные активы, т.е. активы, необходимые для деятельности компании и
· неоперационные активы, которые в свою очередь могут подразделяться на:
- инвестиционные – имущество, удерживаемое для будущего развития и инвестиций (типичным примером инвестиционных активов являются объекты, содержащиеся для получения дохода от их аренды, а не от использования в деятельности предприятия)
- излишние для деятельности компании.
Следующей классификацией, необходимой для выполнения оценки для целей финансовой отчетности, является анализ состава оцениваемых основных средств с точки зрения наличия / отсутствия для каждого объекта (или группы объектов) развитого рынка. Классификация активов на специализированные и неспециализированные необходима, для того чтобы определить базы их оценки и установить все существенные допущения использования рыночной базы стоимости.
В этом контексте следует отметить, что понятие справедливой стоимости не является синонимом рыночной. Понятие «рыночная стоимость» и термин «справедливая стоимость», который обычно присутствует в стандартах финансовой отчетности, в целом совместимы, хотя они не во всех случаях являются эквивалентными. Справедливая стоимость – бухгалтерское понятие, определяется в Международных стандартах финансовой отчетности и других аналогичных стандартах как денежная сумма, за которую можно было бы обменять актив или погасить обязательство в коммерческой сделке между хорошо осведомленными заинтересованными сторонами.
Справедливая стоимость обычно используется в финансовых отчетах в качестве показателя как рыночной стоимости, так и нерыночной стоимости. В тех случаях, когда имеется возможность установить рыночную стоимость актива, она будет эквивалента справедливой стоимости этого актива (п. 8.1. ОППО).
Справедливая стоимость земли и зданий обычно определяется из свидетельств, базирующихся на рыночных данных. Справедливая стоимость сооружений, машин и оборудования – это обычно их рыночная стоимость, определяемая путем оценки (МСФО 16, п. 32).
Как МСО, так и МСФО признают, что существуют категории активов, для которых (в силу их специализированного характера) сопоставимые рыночные данные отсутствуют. Это обуславливает необходимость применения к оценке стоимости этих активов либо доходного подхода, либо подхода, основанного на амортизированных затратах замещения. Однако классификация актива как специализированного не должна автоматически приводить к заключению о том, что следует применять оценку на основе амортизированных затрат замещения. Даже если актив является специализированным, в некоторых случаях имеется возможность провести его оценку, используя подход на основе рыночных сравнений или подход на основе капитализации дохода (МР 8, п. 5.1.).
Таким образом, положения МСО и МСФО, не отождествляя понятия «справедливой» и «рыночной» стоимости, требуют в качестве основополагающей базы при проведении оценки активов (как операционных, так и инвестиционных и излишних) для целей МСФО использовать именно рыночную стоимость, если ее возможно определить. При этом любые допущения или оговорки, сделанные при применении рыночной базы оценки, необходимо обсудить с заказчиком и раскрыть в отчете (МПО 1 п.5.4.1.).
Вообще, выполнение требований к раскрытию информации при проведении оценок является важнейшей составляющей работы Оценщика, о чем свидетельствует наличие в своде документов МСО отдельного стандарта – МСО 3 «Требования к Отчету». Кроме того, перечень информации, которая в обязательном порядке подлежит раскрытию в каждом специальном применении оценки, регламентируется отдельными параграфами в рамках других документов МСО, в частности - Международными применениями и Международными руководствами. Этому вопросу посвящен Раздел 3 данной публикации.
Таким образом, одной из основных целей проведения всех перечисленных выше классификаций оцениваемых основных средств является определение баз оценки для каждой из выделенных групп активов и выбор на этой основе оценочных подходов, которые позволят в рамках конкретной оценочной ситуации наиболее адекватно определить стоимость каждого из составляющих их объектов.
Сводная таблица баз оценки, используемых для определения справедливой стоимости каждой из классифицированных выше групп основных средств приведена в Приложении 1.
Кроме того, положения МПО 1 определяют порядок оценки и учета
- арендованных активов (см. также МСФО 40 «Инвестиционное имущество»). При этом необходимо установить тип аренды (финансовая или операционная), т.к. оценке и отображению в бухгалтерском учете подлежат только активы, находящиеся в финансовой аренде, т.к. согласно п.20 МСФО 17 в таком случае в балансе арендатора должна отражаться не только стоимость этих активов, но и величина обязательств, связанных с ними.
В случае аренды земли и зданий применяются особые правила, которые будут рассмотрены нами в следующем разделе данной публикации.
- обесцененных активов (см. также МСФО 36 «Обесценение активов»). Обесценение возникает тогда, когда имеет место устойчивое снижение стоимости актива до уровня ниже его балансовой стоимости. МСФО 36 требует периодически проводить анализ ситуации, чтобы убедиться в наличии (или отсутствии) признаков обесценения (уменьшения полезности) активов, которое может быть вызвано, например, в силу рыночных или технологических изменений, ускоренного физического устаревания актива, недостаточно высокой результативностью его эксплуатации в сравнении с ожидаемой прибыльностью, или вследствие возникшего намерения прекратить или реструктурировать производство.
Если считается, что возникло ослабление, то балансовая стоимость актива, определенная либо по историческим затратам, либо при прошлой переоценке, должна быть уменьшена до уровня возмещаемой суммы, которая является наибольшей из двух величин: стоимости в использовании актива или его справедливой стоимости за вычетом затрат по продаже.
Стоимость в использовании отражает стоимость, которую организация получит от актива на протяжении его остаточного полезного срока службы для данного бизнеса и от конечного выбытия актива. Хотя она и является особенной для организации, для ее определения следует использовать как можно больше рыночной информации. Тем не менее, если стоимость, которую организация может извлечь из продолжающегося использования актива, оказывается меньше чистых поступлений, которые можно было бы получить от его незамедлительного выведения из эксплуатации и реализации, то балансовая стоимость должна отражать последнюю величину. Справедливая стоимость за вычетом затрат по продаже актива является его рыночной стоимостью за вычетом ожидаемых затрат по продаже. Более подробно этот механизм раскрыт в Разделе 2.5. данной публикации
- активов и обязательств при объединении бизнесов (см. также МСФО 3 «Объединение бизнеса»). В этом случае приобретаемые идентифицируемые активы и обязательства должны оцениваться по их справедливой стоимости на дату приобретения, определенной на рыночной базе
- излишних активов (см. также МСФО 5 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи и прекращаемых операций»). Такие активы могут учитываться индивидуально или как «отчуждаемая группа», т.е. группа активов, которая будет совместно отчуждена (путем продажи или иным образом) и обязательств, непосредственно связанных с этими активами, которые также будут переданы в сделке. Излишние активы первоначально должны учитываться по наименьшей из следующих двух величин: балансовой стоимости или справедливой стоимости за вычетом затрат по продаже, а впоследствии — по справедливой стоимости за вычетом затрат по продаже. Поэтому оценщикам следует удостовериться, должны ли избыточные активы оцениваться как отдельные объекты или как группа активов, которые будут отчуждены в результате проведения одной сделки, и сообщить рыночную стоимость с надлежащими допущениями.