Из анализа ст. 337 НК РФ следует, что природный газ приносит государству доходы только в случае, если добывается из газовых и газоконденсатных месторождений. Таким образом, чтобы обложить НДПИ добычу газа из нефтегазоконденсатных месторождений, необходимо допустить, что газоконденсатное месторождения и нефтегазоконденсатное месторождение - это одно и тоже.
На первый взгляд звучит абсурдно. Однако абсурдность преодолевается, если в контексте главы 26 НК РФ понятие "месторождение" отождествить с понятием "залежь". Сразу отметим, что понятие залежи, так же как и понятие месторождения, законодательно не определено. В то же время в ряде нормативов эти два термина используются в одном значении (см., например, постановление Госгортехнадзора РФ от 2 августа 2002 г. № 49 "Об утверждении положения о порядке согласования с органами Госгортехнадзора России проектной документации на пользование участками недр").
В главе 26 НК РФ законодатель использовал следующий критерий для размежевания разных полезных ископаемых - способ его добычи. Используя его, можно легко определять тип месторождения по типу пробуренных на нем скважин. Такой прием позволяет легко определить ставку НДПИ, по которой должен облагаться газ. Если газ добыт через газовые скважины, значит, его месторождение - газовое или газоконденсатное, а налоговая ставка по такому газу будет равна 16,5%. А если газ добыт через нефтяные скважины, то ставка составит 0% (п. 3 ст. 337 НК РФ и подпункт 2 п.1 ст. 342 НК РФ).
Проблема двойственности ставок на газовый конденсат
Еще одну путаницу устранил законодатель, определив, что газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья облагается по единой адвалорной ставке. Около двух лет перед многими газовыми компаниями стоял вопрос: по какой ставке платить за газовый конденсат, добытый из нефтегазоконденсатного месторождения?
Сразу отметим, что в данном случае рассматривается случай, когда на этом месторождении пока совсем не добывается нефть (у налогоплательщика даже нет ни одной нефтяной скважины). Такие ситуации распространены на нефтегазоконденсатных месторождениях с узкими нефтяными оторочками.
Статья 342 НК РФ, устанавливающая налоговые ставки по НДПИ, претерпела за время своего существования несколько изменений. Причем первое изменение произошло в тот момент, когда глава 26 НК РФ еще не действовала, а именно 31 декабря 2001 г. И надо отметить, что уже это обстоятельство порождает серьезные сомнения в законности второй редакции. Но мы все же говорим о другой проблеме, а потому перейдем сразу к действовавшей до 2004 г. третьей редакции ст. 342 НК РФ. Согласно этой редакции все углеводородное сырье (за исключением попутного газа) облагалось по ставке 16,5%. В то же время Федеральным законом № 126-ФЗ на период 2002-2004 гг. была предусмотрена твердая налоговая ставка при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений в размере 340 руб. за одну тонну добытого сырья, применяющаяся с коэффициентом, характеризующим динамику мировых цен на нефть. [24]
Наличие этих двух норм, регулирующих один и тот же вопрос, в ситуации, когда из нефтегазоконденсатного месторождения добывался исключительно газ и газовый конденсат и совсем не добывалась нефть, на практике приводил к коллизии. Становилось непонятным, какую из двух налоговых ставок по НДПИ налогоплательщику следует применять.
Статья 5 Федерального закона №126-ФЗ могла применяться только к нефтегазоконденсатным месторождениям, на которых добывается одновременно и нефть, и газовый конденсат. Это следует из грамматического толкования этой нормы: на единство и неразрывность процесса добычи нефти и газового конденсата указывает соединительный союз "и" при перечислении этих углеводородов.
С технической точки одновременная добыча нефти и газового конденсата предполагает забуривание на месторождении нефтяных (а не газовых) скважин. Таким образом, мы снова возвращаемся к нашему тезису, что для целей исчисления НДПИ тип месторождения (залежи) определяется по виду пробуренных на нем скважин. Газовый конденсат, добытый через газовые скважины, всегда должен был облагаться по ставке 16,5% (ст. 342 НК РФ). А газовый конденсат, добытый вместе с нефтью через нефтяные скважины, должен был облагаться, согласно ст. 5 Федерального закона №126-ФЗ, налогом в размере 340 руб. за тонну.
Только такой подход позволял избежать нарушения принципа равенства налогообложения (ст. 3 НК РФ). Возможное нарушение состояло в том, что одно и то же полезное ископаемое (газовый конденсат) облагалось НДПИ по разным ставкам в зависимости от того, добыто ли оно на газоконденсатном или нефтегазоконденсатном месторождении.
Проблема определения базы исчисления НДПИ по газовому конденсату.
Еще одна проблема тесно связана с рассмотренным выше вопросом: с какой базы нужно исчислять НДПИ по газовому конденсату, добытому вместе с газом из нефтегазоконденсатного месторождения (по-прежнему исходим из того, что добыча нефти на этом месторождении пока не ведется).
Для газового конденсата, добытого из газоконденсатных месторождений, в качестве базы берется стабильный газовый конденсат (т.е. прошедший операции по сепарированию, обезвоживанию, отделению легких фракций). Для газового конденсата, добытого из нефтегазоконденсатных месторождений, никаких оговорок Налоговый кодекс не делает.
Если допустить, что в последнем случае налогоплательщик должен облагать налогом нестабильный газовый конденсат, то будет нарушен принцип равенства налогообложения (ст. 3 НК РФ). Нарушение указанного принципа будет состоять в том, что налогоплательщик, добывающий газовый конденсат на газоконденсатном месторождении, должен платить налогов значительно меньше, чем налогоплательщик, добывающий газовый конденсат на нефтегазоконденсатном месторождении. Кстати, облагать стабильный (а не нестабильный) газовый конденсат нужно и в тех случаях, когда он добывается через нефтяные скважины. Аргументом в пользу этой позиции является следующее рассуждение. В подпункте 3 п. 2 ст. 337 НК РФ законодатель перечисляет виды углеводородного сырья, причем нефть и газовый конденсат он объединяет в одну группу. Почему эти два в принципе разных полезных ископаемых оказались объединены?
Логично объяснить это можно только тем, что для целей налогообложения их потребительские качества и, следовательно, стоимость (ценность) одинакова. В том же подпункте законодатель явно прописал, что налогом на добычу полезных ископаемых облагается нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная. А про газовый конденсат указал только тип месторождения (нефтегазоконденсатное), откуда он добывается.
Подтверждает нашу позицию и то обстоятельство, что по своему качеству стабилизированная нефть ближе к стабильному конденсату, чем к нестабильному. Следовательно, базой по НДПИ должен служить стабильный конденсат, т.е. конденсат, прошедший операции по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и прочих примесей.
Дополнительным аргументом в пользу того, что облагать НДПИ нужно именно стабильный газоконденсат, содержится в ст. 5 Федерального закона №126-ФЗ. Эта статья требует умножать налоговую ставку по НДПИ для нефти и газоконденсата на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть. Если применение этого коэффициента в отношении нефти не вызывает вопросов, то его применение к газовому конденсату можно объяснить только схожестью газового конденсата со стабилизированной нефтью по потребительским качествам. Как мы уже указали, схожесть со стабилизированной нефтью существует только у стабильного газокондесата.
Наконец, новая редакция главы 26 НК РФ также разрешила этот вопрос в пользу стабильного газового конденсата. А первые судебные решения (например, постановление Федерального Арбитражного Суда от 11 марта 2004 г. по делу № А81-2154/3275А-035) подтвердили правильность нашего подхода.[25]
Налог на добыча полезных ископаемых является центральным элементом системы налогообложения природных ресурсов. НДПИ - это один из наиболее важных платежей, уплачиваемых недропользователем в бюджет Российской Федерации. За счет отчислений нефтяных и газовых компаний по налогу на прибыль, НДС, НДПИ, таможенным пошлинам и акцизам формируется примерно треть федерального бюджета России (см. Приложение 5-6).
Поставленные цели в дипломе достигнуты: рассмотрены принципы построения и проблемы функционирования налога на добычу полезных ископаемых при добыче природного газа. Газовая промышленность России традиционно формировалась как централизованная система. Ее основу составляют базовые элементы Единой системы газоснабжения, предприятия «Газпрома», расположенные в большинстве субъектов Российской Федерации. С рождением ОАО «Газпром» в условиях эпохи перехода к рыночным отношениям резко возросла роль компании в жизни российских регионов. В настоящее время хозяйство «Газпрома» - это крупный производственный комплекс, включающий десятки тысяч километров распределительных газопроводов, всю необходимую инфраструктуру. Именно поэтому очень важно разработать четкую, грамотную налоговую политику на добычу полезных ископаемых, потому что газ является национальным достоянием. Это и определят актуальность выбранной мной темы диплома, а очень актуальна в современных российских условиях, потому что
Доходы федерального бюджета увеличились с 13% ВВП в 1999 г. до 17% в 2003 г. (в сопоставимой классификация), а доходы от нефтегазового сектора за тот же период — с 3 до 6% ВВП. Очевидно, пополнение федерального бюджета происходило в основном за счет рентных платежей нефтегазового сектора.