Главой 26 НК определен порядок исчисления налога на добычу полезных ископаемых, который основывается на действующем порядке исчисления всех трех перечисленных выше налогов, но вместе с тем имеет значительные отличия.
В 1992-2001 гг. существовали обязательные платежи за пользование недрами и отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, которые отменены с 2002 г. Схемы уплаты по этим налогам были нечувствительны к изменениям мировой конъюнктуры, что выражалось в достаточно невысоких бюджетных поступлениях — около 2,5% доходов консолидированного бюджета. С введением НДПИ с 1 января 2002 г. был также отменен акциз на нефть и стабильный газовый конденсат.
Налог па пользование недрами был более гибким и отношении условий добычи, разделения месторождений по себестоимости.
Введение НДПИ преследовало сразу две цели: во-первых, увеличение поступлений в бюджет при высоких ценах на нефть и, во-вторых, создание условий для повышения собираемости этого налога. Первая цель была достигнута достаточно просто - размер ставки налога был поставлен в прямую зависимость от мировых цен на нефть. Для стимулирования легализации объемов добытой нефти правительство использует право предоставления доступа к трубопроводному транспорту. Таким образом, возможность экспортировать сырье в определенной степени зависит от объема уплаченных налогов.
Федеральным законом от 08.08.01 № 126-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации» (далее — Закон № 126-ФЗ) введена в действие глава 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» НК РФ. Названной главой (в соответствии с п. 1 ст. 17 НК РФ) определены налогоплательщики и необходимые элементы налогообложения, к которым относятся, в частности, налоговая база (ст. 338), налоговая ставка (ст. 342), порядок исчисления и уплаты данного налога (ст. 343).
Согласно п. 1 ст. 343 НК РФ сумма налога по добытым полезным ископаемым (в отношении которых п. 2 ст. 342 установлены адвалорные налоговые ставки), исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (которая в соответствии с п. 2 ст. 338 определяется как стоимость добытых полезных ископаемых). Вместе с тем Закон № 126-ФЗ вне всякой связи с рассмотренными выше положениями главы 26 НК РФ установил в отношении нефти и газового конденсата временно, на период с 1 января 2002 г. до 31 декабря 2006 г., принципиально иной порядок исчисления налога на добычу полезных ископаемых, основанный на иной налоговой базе и на иной налоговой ставке. Согласно ст. 5 Закона № 126-ФЗ сумма налога исчисляется по-другому, а именно — как произведение соответствующей налоговой ставки — твердой (специфической) ставки, то есть в абсолютной сумме на единицу измерения (которая при добыче нефти и газового конденсата составляет 340 р. за тонну), исчисленной с учетом коэффициента, и величины налоговой базы, которая в соответствии с этой статьей определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении (а не как стоимость добытых полезных ископаемых согласно ст. 338 НК РФ).[2]
Данная норма Закона № 126-ФЗ, по существу, изменяет соответствующие положения главы 26 НК РФ, касающиеся налоговой базы, налоговой ставки и порядка исчисления и уплаты налога. При этом необходимо особо подчеркнуть, что эти изменения приняты в нарушение таких основных положений НК РФ, в частности, как:
- федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются только НК РФ (п. 5 ст. 3);
- налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые
ставки по федеральным налогам устанавливаются только НК РФ (п. 1 ст. 53).
Таким образом, начиная с 1 января 2002 г. действуют параллельно два различных порядка исчисления одного и того же налога при добыче нефти, урегулированные двумя не увязанными между собой нормативными правовыми актами: Налоговым кодексом Российской Федерации и Федеральным законом от 08.08.01 № 126-ФЗ. В результате этого налогоплательщики налога на добычу полезных ископаемых (каковыми являются, главным образом, нефтяные компании), а также и налоговые органы оказались в двусмысленном в правовом отношении положении.[3]
Уже в 2002 г. от Минэнерго России неоднократно исходили предложения о том, что необходимо незамедлительно внести изменения и дополнения в главу 26 НК РФ в части дифференциации ставки НДПИ в зависимости от горно-геологических и экономико-географических условий разработки месторождений нефти и газа. По оценке Минэнерго, замена роялти, налога на ВМСБ и акциза на нефть и газ налогом на добычу полезных ископаемых увеличила налоговое бремя в два раза, а общая налоговая нагрузка в 2002 г. увеличилась на 6—7 процентных пунктов.
В 2003 г. правительство объявило о продолжении налоговой реформы. При этом резерв для пополнения бюджета, для снижения налогов, для стимулирования экономического роста правительственные чиновники увидели в увеличении налоговой нагрузки на нефтяную отрасль, понимая, что далеко не полностью используются преимущества благоприятной мировой конъюнктуры.[4]
1.2 Экономическая сущность налога на добычу полезных ископаемых
Горная рента, точнее, ее часть, составляющая абсолютную ренту, регулирующая отношения между государством и недропользователем за право пользования последним созданным природой месторождением вне зависимости от его качества выступает в качестве налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ).
Обычно в экономической литературе под рентой понимают дополнительный доход, получаемый собственником труда, капитала, имущества или земельного участка и не требующий каких-либо дополнительных затрат с его стороны. В случае, когда речь идет о собственности на природные ресурсы, следует говорить о природной ренте. В зависимости от категории уникальных свойств природных объектов (полезные ископаемые, земля, вода, лес, воздух и прочее) природная рента классифицируется по следующим видам: горная, земельная, водная, лесная, воздушная и прочее.
Горная рента - разновидность природной ренты, она образуется в горнодобывающей промышленности и обуславливается горно-геологическими и социально-экономическими факторами размещения и добычи полезных ископаемых.
Выделяют абсолютную и дифференциальную (1-го; 2-го рода) горную ренту.
Под абсолютной рентой понимается доход, получаемый недропользователем за право пользования созданным природой месторождением вне зависимости от его качества. Она возникает в процессе эксплуатации месторождений и предопределяет уровень нормативных затрат и нормальной прибыли замыкающего месторождения. При этом нормативные затраты и нормальная прибыль, обеспечивающие простое воспроизводство минерально-сырьевой базы, должны с самого начала оговариваться в лицензионных документах между недропользователем и собственником недр.
Нормативные затраты формируются с учетом современных требований к эксплуатации оборудования, технологии и рабочей силы. Они включают в себя эксплуатационные и капитальные затраты на добычу, затраты на транспортировку нефти, а также все налоги по действующей системе налогообложения, кроме НДПИ. Исторически сложилось так, что нормальная прибыль на вложенный капитал (затраты) для нефтедобывающих компаний развитых стран, работающих на своем внутреннем рынке, составляет 5-6% годовых (ставка LIBOR + 2-3% премия за риск). Однако если эти компании работают как транснациональные в развивающихся странах и странах с переходной экономикой, то нормальная прибыль возрастает до 15-17% годовых (ставка LIBOR+ 12-14% премия за риск). Именно на такой уровень нормальной прибыли должны ориентироваться российские налоговые органы при установлении размера (ставки) налога на добычу полезных ископаемых при добыче нефти для всех недропользователей.
Горная рента, приносящая дополнительный доход вследствие эксплуатации лучших месторождений, называется дифференциальной рентой 2-го рода. Источником формирования дифференциальной ренты 2-го рода являются высокотехнологические услуги, повышающие отдачу пластов и более полное извлечение полезных ископаемых. Другими словами, дифференциальная рента 2-го рода появляется вследствие инноваций, внедряемых недропользователем, и является его собственностью. По существу дифференциальная рента 2-го рода — это снижение нормативных издержек, устанавливаемых на уровне средней по отрасли технологии добычи полезных ископаемых.
Одновременно в отечественной и зарубежной экономической литературе до сих пор отсутствует четкое разделение понятий «горная рента» и «ценовая рента». Одни исследователи эти понятия разделяют, другие, наоборот, считают, что делать это не следует. В то же время отсутствует единое понимание и среди исследователей, которые считают, что горная и ценовая рента - это не одно и то же.
Источником формирования горной и ценовой ренты являются совершенно разные экономические факторы. Для горной ренты — это природные месторождения и условия их эксплуатации, для ценовой ренты, наоборот, — конъюнктурная разница между внутренними и внешними (экспортными) ценами. Известно, что факторы образования ценовой ренты не зависят от природных свойств объекта. Ценовая рента образуется и при экспорте товаров, не связанных с минерально-сырьевой базой. В России принят механизм частичного изъятия ценовой ренты, во-первых, при помощи экспортных пошлин и, во-вторых, за счет увеличения потонной ставки на коэффициент, учитывающий рост мировых цен. Это приводит к изъятию ценовой ренты двумя разными налогами, что противоречит принципам построения налоговой системы.