При составлении бюджета движения денежных средств для всех сделок, в которых используются неденежные формы расчетов, должна рассчитываться реальная рентабельность на основе рыночных цен, действующих при условии расчетов денежными средствами. Источником информации о «денежных» ценах могут быть биржевые котировки, прайс-листы изготовителей и посредников и т.д.
Плановый агрегированный баланс формируется на основе специализированного отчета, строящегося по счетам управленческого учета.
На базе системы сформированных бюджетов можно получить набор показателей, по которым руководство может судить о качестве разработанных планов и степени достижения целевых показателей предприятия, отследить их выполнение, проанализировать конкретные причины отклонений и на основе этого принять управленческие решения.
В случае формирования системы бюджетирования организации на основе центров финансовой ответственности (ЦФО) выделяются бизнес-единицы, формирующие бюджеты и отвечающие за их выполнение.
Бюджетирование по проектам типично для предприятий, работающих позаказно. По каждому крупному проекту формируются бюджеты, включающие расходную и доходную части, ответственность за исполнение бюджета несет руководство проекта. Далее бюджеты проектов консолидируются в общий бюджет, включающий также данные по внепроектным доходам и расходам предприятия.
3. Статичные и гибкие бюджеты
На практике по признаку «уровень анализа» в управленческом учете бюджеты, как правило, делятся на статичный (жесткий), что соответствует нулевому и первому уровням анализа, гибкий – второй уровень анализа и бюджет, детализирующий отклонения, - третий уровень анализа.
Статичный (жесткий) бюджет – это бюджет, планирующий конкретные суммы доходов и расходов для каждой бюджетной статьи. Показатели жесткого бюджета остаются неизменными даже при изменении уровня деловой активности организации (например, при увеличении объема продаж).
Анализ фактически достигнутых результатов проводится сравнением фактических и бюджетных данных с последовательным углублением, в процессе которого определяются величины отклонений между ними и причины образования отклонений, оценивается деятельность отдельных подразделений и организации в целом, определяется рентабельность направлений деятельности или видов продукции.
Выявленные отклонения – первый шаг в оценке деятельности организации, помогающий выявить области эффективности всей деятельности или отдельных ее областей и функций. Помимо определения величин отклонений, важно выяснить причину каждого из них. Однако отклонения могут появляться и в результате того, что бюджетная информация с самого начала была нереальной или реальные условия планируемого года отличались от прогнозируемых. В случае изменения реальных условий по сравнению с ожидавшимися бюджет становится недействительным и его нужно пересмотреть, уточнив производственную программу на оставшуюся часть периода.
Каждое отклонение оценивается как благоприятное или неблагоприятное. Благоприятным считается отклонение, оказывающее положительное воздействие на операционную прибыль, т.е. увеличивающее прибыль. Неблагоприятное отклонение – это отклонение, оказывающее отрицательное воздействие на операционную прибыль. Если фактические доходы превышают запланированный уровень, отклонение будет благоприятным, в противном случае – неблагоприятным. По отклонениям показателей издержек ситуация обратная. Отклонение по издержкам считается благоприятным, если фактические издержки ниже бюджетных, и неблагоприятным, если они выше. При этом следует учитывать, что благоприятное отклонение не означает положительной оценки деятельности центра финансовой ответственности и наоборот. Для такой оценки нужно провести более глубокий анализ причин, их прямых и косвенных последствий.
Поскольку информация статичного (жесткого) бюджета включает данные о плановых издержках для прогнозируемого объема производства, а фактически произведенные издержки относятся к фактическому объему, их сравнение не совсем корректно. Это касается в первую очередь переменных затрат.
В целях контроля исполнения бюджета анализу бюджетных данных должна предшествовать корректировка бюджетных данных, нужно скорректировать на соответствующий фактический выпуск. Для этого используют гибкий бюджет, часто называемый переменным бюджетом, который обеспечивает прогнозные данные для разных уровней выпуска в диапазоне релевантности (пределах обычных уровней деятельности). Гибкий бюджет составляется для получения новых плановых показателей, рассчитанных по данным о фактическом объеме реализации и бюджетным значениям издержек на единицу продукции.
Гибкие бюджеты можно использовать не только на этапе анализа исполнения бюджета, но и на этапе планирования для предварительного анализа возможных колебаний объема сбыта, предположения о котором легли в основу расчета всех основных бюджетных показателей.
Таким образом, гибкий бюджет обеспечивает прогнозные данные, скорректированные на изменения в уровне выпуска (или любом другом показателе), поэтому, проигрывая и анализируя различные варианты, можно выбрать оптимальный объем продаж или производства.
Гибкий бюджет – это бюджет, показатели которого могут регулироваться в зависимости от уровня деятельности. Он помогает в процессе принятия управленческих решений при планировании объема продаж, а также при анализе фактических данных.
Систематическое бюджетирование и отслеживание издержек на стадиях НИОКР, производства, распределения и сервиса продукции дает важную информацию для менеджера для решений о выводе продукта на рынок, ценообразовании на него и определении его относительной прибыльности.
Руководитель организации, как правило, использует в процессе принятия решений данные анализа второго уровня. Однако менеджеры среднего звена могут нуждаться в данных более подробного анализа. В этом случае в системе бюджетирования необходимо предусмотреть третий уровень анализа результатов, при проведении которого используется информация бюджета, детализирующего требуемые показатели.
4 Система контроля за выполнением бюджетов
При построении системы бюджетирования необходимо предусмотреть и построить систему контроля за выполнением бюджетов. Контроль заключается не только в своевременном представлении бюджетных данных и создании бюджетов, но и в анализе отклонений фактических значений бюджетных статей от запланированных. На базе анализа отклонений принимаются соответствующие управленческие решения. При формировании системы контроля разрабатывается порядок составления как бюджетов на предстоящий период, так и отчетов об исполнении бюджетов за истекший период. В отчетах по бюджетам сводится воедино информация по планированию, учету, контролю и анализу бизнес-процессов.
Отчеты по бюджетам могут подготавливаться ежемесячно, поквартально, по полугодиям и раз в год. По некоторым данным, при необходимости, возможно отчитываться ежедневно (например, «по отгрузке»), по другим – еженедельно (например, по производству и продажам). Чтобы определить периодичность отчетов, проводится анализ «затраты/выгоды».
В периодических отчетах сопоставляются запланированные и отчетные данные. По результатам сопоставления проводится анализ отклонений (т.е. оценка уровня отклонений фактических показателей от плановых). При этом отклонения могут измеряться в абсолютных (в рублях) и в относительных (в процентах) единицах измерения. Они могут рассчитываться между показателями, запланированными на определенный период, и по отношению к любому базовому периоду. Уровень, превышающий предельно допустимый, отклонений оценивается на предмет степени их влияния на работу организации, выявляются причины таких отклонений.
Все отклонения можно подразделить на отрицательные, т.е. отдаляющиеся от намеченных ориентиров хозяйственной политики организации и принятых ею установок, и положительные, т.е. приближающиеся к ним. Например, выпуск продукции сверх плана может быть как отрицательным, так и положительным отклонением – все зависит от принятых установок, производственных и сбытовых возможностей, а также условий функционирования конкретной компании.
Анализ исполнения бюджетов позволяет менеджерам применять систему управления по отклонениям – систему управления организацией, когда внимание менеджера концентрируется на показателях, которые имеют значительные отклонения от плановых. Бюджеты, финансово-экономические показатели, отклонения между фактическими и запланированными значениями могут анализироваться на любом уровне управления. Таким образом, являясь количественным выражением целей, стратегий и намеченных мероприятий по их реализации, количественным выражением плана, бюджеты обеспечивают информационную базу для анализа включенных в них экономических показателей. В процессе бюджетирования рассчитывается прогнозное финансовое состояние организации. Если результирующие финансовые показатели, рассчитанные на основе системы бюджетов (такие, как ликвидность, прибыль, рентабельность и д.р.), неудовлетворительны, то проводится анализ влияния на финансовое состояние основных параметров бюджетов и заложенных в них нормативов при их изменении.
Бюджетный анализ обеспечивает информационную прозрачность бизнес-процессов, необходимую для оперативного и стратегического менеджмента.
Начальники цехов, менеджеры отделов материально-технического снабжения, продаж, маркетинга и т.д. анализирую работу своих подразделений. Руководитель организации может увидеть всю картину в целом, более того, исследуя отклонения, понять, кто несет ответственность за нарушение графика выполнения работ, превышение бюджета, а кто добился экономии средств и почему.