5) Практически все страны ОЭСР разрешают малым предприятиям подавать декларации и уплачивать налог с периодичностью как минимум три месяца. Упрощенные процедуры расчета НДС основаны на применении к величине оборота предприятия коэффициентов, полученных или из анализа предшествующей деятельности предприятия, или из анализа деятельности отрасли.
Таким образом, практически во всех системах НДС используется особый подход к налогообложению малых предприятий, однако характер этого подхода различен для разных налоговых систем: от полного освобождения малых предприятий от уплаты НДС до применения к подобным предприятиям общего режима уплаты НДС с некоторыми изменениями. Однако следует отметить, что при освобождении малых предприятий от уплаты НДС создается возможность для уклонения от уплаты налога путем разделения относительно крупного предприятия на несколько мелких, показатели деятельности которых позволяют выйти из режима плательщика налога на добавленную стоимость. Для противодействия подобного рода уклонению законодательство некоторых стран (например, Великобритании и Японии) предусматривает объединение оборота аффилированных предприятий в целях налогообложения.
Налогообложение услуг. Реализация услуг в законодательстве стран, взимающих налог на добавленную стоимость, обычно определяется как любая реализация за исключением реализации товаров и реализации земли. Необходимость различения между товарами и услугами проистекает из различия порядка определения налоговых обязательств по этим двум категориям. В частности, факт экспорта или импорта товаров устанавливается как момент пересечения таможенной границы страны, что не может быть использовано в отношении услуг, для которых более важное значение имеют такие факторы, как место регистрации поставщика услуг и место оказания услуг. Как можно увидеть в таблице прил.3, в странах ОЭСР не существует единого подхода к налогообложению услуг. Особенно это касается услуг пассажирского транспорта, развлекательных услуг, а также услуг гостиниц и ресторанов. Тем не менее, рекламные услуги, телефонная связь и индивидуальные услуги (как правило, юридические и медицинские) облагаются по стандартной ставке, хотя последние выведены из-под налогообложения в Финляндии и Норвегии. В Швеции услуги в области культуры и искусства (живопись), образования, медицинские и стоматологические услуги освобождены от уплаты НДС. Иные индивидуальные услуги (юридические) подлежат налогообложению. В Бельгии медицинские и юридические услуги освобождены от налогообложения, аналогичный режим применяется для некоторых видов медицинских и стоматологических услуг в Нидерландах и ФРГ. Страховые премии, а также игровой бизнес и тотализаторы освобождены от уплаты НДС в большинстве государств (как правило, взимается отдельный налог на эти виды услуг). В Новой Зеландии игровой бизнес, общее страхование и страхование на случай пожара облагаются налогом по стандартной ставке, в дополнение к которой некоторые виды игорного бизнеса облагаются иными налогами.
Другими видами услуг, которые обычно выводятся из системы НДС, являются банковские и финансовые услуги, услуги в области культуры, образования, арендные платежи, почтовые услуги. Отдельно следует остановиться на взимании налога на добавленную стоимость с финансовых услуг. Все страны ОЭСР освобождают от уплаты НДС все “первичные” финансовые услуги, которые включают в себя операции на денежном, фондовом, финансовом рынке, кредитные операции и ведение банковских счетов. Некоторые страны (такие, как Финляндия и Норвегия) льготируют также и “вторичные” финансовые услуги, которые охватывают консалтинг, факторинг, депозитарную деятельность на рынке ценных бумаг. В то же время, освобождение финансовых услуг от налогообложения (в отличие от применения нулевой ставки) означает, что в их стоимость входят суммы налога, уплаченные финансовым учреждением при осуществлении своей деятельности, которые не могут быть востребованы к возмещению покупателем услуг. В целях разрешения данной проблемы налоговое законодательство ФРГ предусматривает возможность выбора между режимами налогообложения финансовых услуг, оказываемых юридическим лицам, и освобождения таковых от уплаты НДС.
Возмещение кредита по НДС, превышающего обязательства по налогу. Одно из основных отличий налога на добавленную стоимость от прямых налогов состоит в возможности периодического возникновения ситуации, когда у налоговых органов имеется задолженность перед налогоплательщиками. Вследствие этого, большинство стран, взимающих налог на добавленную стоимость, в случае, если сумма возмещения по уплаченному НДС превышает налоговые обязательства по этому налогу, признает право налогоплательщика на возмещение из государственного бюджета суммы превышения при предоставлении в налоговые органы надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих сумму превышения, однако налагает на эту процедуру некоторые ограничения. Так, законодательством некоторых стран предусмотрены положения, регламентирующие списание суммы превышения кредита по НДС над обязательствами на издержки производства, будущие налоговые платежи и т.д. Так, в Чили по заявлению налогоплательщика положительная разница между кредитом и обязательствами по НДС может быть перенесена на будущие налоговые периоды с корректировкой на индекс инфляции. В то же время, налогоплательщики, показывающие в отчетности превышение кредита по НДС над обязательствами по налогу в течение 6 месяцев подряд, имеют право на использование этой суммы для уплаты иных налогов (в том числе таможенных пошлин). Для получения возмещения этой разницы из бюджета в денежном выражении у налогоплательщика не должно быть задолженности по другим налогам и таможенным пошлинам. В Канаде применяется следующий режим возмещения положительной разницы между кредитом и обязательствами по налогу с продаж и НДС: если предприятие не зарегистрировано в качестве плательщика налога на добавленную стоимость или его реализация полностью состоит из освобожденной от уплаты налога продукции, сумма кредита по налогу может быть отнесена на издержки производства либо включена в стоимость основных фондов.
Налог на добавленную стоимость в государствах с федеративным устройством. В государствах с федеративным устройством НДС является федеральным налогом, т.е. его ставки, порядок исчисления и уплаты определяются исключительно центральным правительством. Рассмотрим примеры систем налога на добавленную стоимость в различных федеративных государствах.
В Германии НДС является федеральным налогом, а за его поступление в федеральный бюджет отвечают региональные органы власти. На 1998 год было запланированы следующие пропорции распределения доходов от НДС между бюджетами различных уровней: 3,64% зачисляется в федеральный бюджет с целью передачи в пенсионную систему, 2,2% оставшейся суммы зачисляется в муниципальные бюджеты, остаток распределяется между федеральным и региональными бюджетами в пропорции 50,5/49,5 в пользу федерального бюджета. При этом горизонтальное распределение доходов от НДС (распределение между землями) производится пропорционально численности населения в субъектах федерации, а также производятся дополнительные платежи в пользу восточных земель.
В течение многих лет Бразилия является уникальной страной, где НДС взимается местными органами властями, и этот налог исчисляется по принципу, похожему на принцип страны происхождения. Бразильская налоговая система предусматривает различные ставки НДС для продаж товаров и услуг: штаты выбирают ставку налога, которая должна применяться к торговле внутри штатов, и в тоже время существует общая ставка налога для торговли между штатами (сейчас она равна 12% со снижением до 7% для продаж бедным штатам). Налог, уплаченный при торговле между штатами, полностью возмещается в штате- импортере (и за его счет). При этом, экспортирующий штат получает доходы, равные произведению добавленной стоимости, созданной здесь, на ставку НДС для торговли между штатами; импортирующий штат получает разницу между налогом, собранным с конечных продаж по ставке данного штата, и налогом, удержанным экспортирующим штатом. Что не совсем соответствует принципу происхождения- общая сумма налога, уплачиваемая при производстве и продаже товара, исчисляется исключительно по ставке штата, в котором происходит конечное потребление. Более того, федеральное правительство взимает НДС только с оптовых сделок между предприятиями в разных штатах, в то время как правительства штатов взимают налог со сделок внутри штата, включая розничную торговлю. Такая система приводит к большим сложностям в налоговом администрировании, а также в отношениях между штатами, где сконцентрировано производство товаров, и штатами – потребителями.
В Мексике сбор и администрирование НДС находится в сфере ответственности региональных органов власти, а региональная доля в налоговых поступлениях составляет около 19%. Формула распределения доходов от НДС в Мексике сложна, а ставка отчислений в бюджет штата зависит в том числе от налоговых усилий региональных властей, которые определяются как отношение прироста поступлений налога с территории штата к общему приросту поступлений НДС по стране.
Таким образом, если для большинства федеративных государств характерна тенденция к централизации полномочий по администрированию налога на добавленную стоимость и снижению количества налоговых ставок, а для Бразилии характерны противоположные тенденции.