Метод учета затрат по функциональным направлениям деятельности или производственными процессами предусматривает глубокий анализ деятельности предприятия и его структурных подразделений.
В рамках этого анализа определяются те производственные процессы, которые выполняются в производственных подразделениях предприятия и ресурсы, которые используются для выполнения этих производственных процессов.
Для каждого из определенных производственных процессов определяется перечень факторов, влияющих на интенсивность работ в рамках производственного процесса, а также показатели, отражающие результат деятельности по производственному процессу. Анализ этих факторов и показателей позволяет установить для каждого производственного процесса тот, который позволяет наиболее точно определить взаимосвязь производственного процесса и услуги, для оказания которой он осуществляется. Эти факторы являются причинами возникновения производственных процессов и служат базами распределения затрат, отнесенных на производственный процесс на те услуги связи, для оказания которых он выполняется.
Для предприятий связи, чей технологический процесс оказания услуг связи предусматривает использование сложных комплексов различных видов оборудования, особую важность приобретает проблема взаимосвязи затрат на приобретение, ремонт и эксплуатацию оборудования связи и видов услуг, оказываемых с его помощью.
Для таких предприятий рекомендуется учитывать затраты по производственным процессам, к которым они относятся. Производственные процессы объединяются в следующие группы:
Группа 1. Группа производственных процессов, связанных с эксплуатацией оборудования связи. Эти затраты не могут быть напрямую отнесены на услуги связи, так как оборудование, на которое они относятся, участвует в оказании нескольких услуг связи одновременно.
Предприятию необходимо провести классификацию оборудования, составляющего сеть связи таким образом, чтобы определить элементы сети. Для каждого из элементов сети определяются те услуги связи, в процессе оказания которых он принимает участие.
Группа 2. Группа производственных процессов, связанных с обеспечением оказания услуг связи. Это процессы, направленные на обслуживание потребителей, расчет стоимости оказанных услуг, заключение договоров и т.п.
Затраты, собранные по этим производственным процессам, распределяются на виды услуг связи с использованием соответствующих баз распределения.
Группа 3. Прочие производственные процессы. Это производственные процессы, которые не связаны с оказанием услуг связи и эксплуатацией оборудования связи, но необходимы для выполнения процессов 1 и 2 групп, а также для обеспечения деятельности предприятия в целом. Примером таких процессов могут быть: процесс общего руководства предприятием, процесс планирования и учета деятельности предприятия и т.п.
Как было указано выше, для каждого из производственных процессов, выделенных в рамках деятельности предприятия, должны быть определены базы распределения, устанавливающие взаимосвязь затрат по этому производственному процессу и себестоимостью услуг связи.
Процедура калькуляции себестоимости услуг связи выполняется в несколько этапов.
Этап 1. Затраты прочих производственных процессов (группа 3) могут быть распределены между остальными производственными процессами. Альтернативный вариант этого распределения – отнесение затрат прочих производственных процессов на себестоимость услуг связи. При использовании альтернативного варианта это распределение выполняется в конце расчета. Выбор варианта распределения этих затрат предприятие осуществляет самостоятельно, исходя из доли затрат по этим производственным процессам в общей сумме затрат предприятия, а также исходя из перечня определенных производственных процессов и баз их распределения.
Этап 2. Затраты производственных процессов, связанных с эксплуатацией оборудования связи (группа 1) должны быть распределены на элементы сети связи.
Затраты, отнесенные на элементы сети связи должны быть распределены на себестоимость услуг связи в соответствии с интенсивностью и продолжительностью использования каждого элемента конкретной услугой.
Этап 3. Затраты производственных процессов, связанных с обеспечением оказания услуг связи должны быть распределены между видами услуг в соответствии с определенными базами распределения.
В чем же заключаются сложности в согласовании положения о раздельном учете и методических рекомендациях по расчету экономически обоснованных затрат?
Прежде всего, в принципах, которые закладываются при оценке стоимости оборудования и сооружений сети электросвязи и соответственно сумм амортизации, исходя из текущей стоимости их современного функционального эквивалента.
С учетом важности этого аспекта позволю себе остановиться на нем несколько подробнее.
Налоговое законодательство Российской Федерации, действующий порядок ведения организациями бухгалтерского учета в Российской Федерации, в том числе в соответствии с международными стандартами (IAS, GAAP), международная практика регулирования тарифов на услуги связи в зависимости от конкретных целей предусматривает различные методы расчета амортизации.
Можно выделить следующие основные цели расчета амортизации:
- составление налоговых расчетов для определения, прежде всего, размера налога на прибыль и налога на имущество;
- составление бухгалтерской отчетности в соответствии с российскими или международными стандартами;
- определение стоимости товаров (работ, услуг).
В 25 Главе «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации устанавливаются методы и порядок расчета сумм амортизации для целей определения прибыли, полученной налогоплательщиком.
При этом определяется, что именно в целях Главы «Налог на прибыль организаций» налогоплательщики начисляют амортизацию одним из двух методов:
линейным методом;
нелинейным методом.
Сроки полезного использования амортизируемого имущества определяются фактически на основании классификации основных средств, определяемой Правительством Российской Федерации (постановление от 01.01.02 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»). В пункте 3 данного постановления установлено, что данная Классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета.
В налоговом кодексе отсутствуют положения, которые бы обязывали организации, чьи тарифы регулируются государством рассчитывать размер амортизации для целей тарифного регулирования в порядке, предусмотренном настоящим кодексом.
В соответствии же с Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» предусматривается иной порядок расчета амортизации:
основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости;
коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам;
начисление амортизации объектов основных средств производится одним из четырех следующих способов:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно - правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Коммерческие же организации, составляющие бухгалтерскую отчетность в соответствии с международными принципами бухгалтерского учета, при расчете сумм амортизации предусматривают следующие базовые принципы:
оценка амортизируемого имущества в денежных единицах одной из наиболее распространенных международных валют (доллары или евро) на момент ввода в эксплуатацию;
срок амортизации определяется в соответствии со сроком полезного использования имущества.
Важно отметить, что описанные выше методы расчета размера амортизации различны, используются хозяйствующими субъектами, но при этом не противоречат друг другу, поскольку используются для различных целей.
То же самое относится к методу определения размера амортизации для целей тарифного регулирования.
В мире Регулирующие органы в области телекоммуникаций пришли к консенсусу о необходимости при установлении тарифов на услуги связи, прежде всего, на услуги присоединения и пропуска трафика, и расчете сумм амортизации использовать метод учета оборудования и сооружений сети электросвязи по текущей стоимости или current cost accounting (каррэнт кост эккаунтинг). Использование данного метода расчета сумм амортизации оборудования и сооружений сети электросвязи юридически закреплено Директивой Европейского союза о раздельном учете, обязательной для всех членов союза, а также фактически для стран, которые планируют присоединиться к Европейскому союзу.