– неправомерное использование прибыли отчетного года;
– неверная корреспонденция счетов при отражении внереализационных доходов и расходов;
– использование средств специальных фондов на цели, не предусмотренные положениями об этих фондах.
6.2 Проверка соответствия финансовой отчетности требованиям действующего законодательства
Проверка различных объектов контроля, проведенная согласно программе и плану аудита, позволяет собрать достаточное количество качественных аудиторских доказательств для оценки полноты и достоверности показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности.
На данной стадии аудита осуществляется дополнительный анализ соответствия технологии получения и содержания показателей отчетности требованиям, предъявляемым следующими нормативными документами:
– П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»;
– П(С)БУ 2 «Баланс»;
– П(С)БУ 3 «Отчет о финансовых результатах»;
– П(С)БУ 4 «Отчет о движении денежных средств»;
– П(С)БУ 5 «Отчет о собственном капитале»;
– Положение об учетной политике предприятия;
Аудиту подвергаются все формы, составляющие бухгалтерскую отчетность предприятия:
– Баланс (ф. № 2);
– Отчет о финансовых результатах (ф. № 2);
– Отчет о движении денежных средств (Ф. № 3);
– Отчет о собственном капитале (ф. № 4);
– другие формы (включая расчеты по налогам), введенные нормативными документами;
– пояснительная записка к годовому отчету. При проверке отчетности аудитору следует руководствоваться указанными выше нормативными документами, формой организации учета и данными инвентаризации, проведенной перед составлением годового отчета.
Каждая статья баланса на конец года должна быть подтверждена результатами тщательно проведенной инвентаризации. Все расхождения с данными бухгалтерского учета, а также все ошибки и нарушения, выявленные в ходе инвентаризации, должны быть исправлены и отражены в соответствующих учетных регистрах до представления годового отчета. Суммы статей баланса по расчетам с финансовыми, налоговыми органами должны быть согласованы с ними и тождественны.
Следует проверить правильность оценки статей баланса, расчета финансовых результатов, согласованность данных отчетов о движении капитала, денежных средств и данных приложения к балансу. После этого целесообразно проконтролировать соответствие данных аналитического и синтетического учета по всем счетам, их взаимосвязь и соответствие данным Главной книги и форм бухгалтерской отчетности-
В ходе проверки годовой отчетности анализируются также показатели квартальной отчетности с целью установления возможных ошибок и искажений.
Внимательного изучения аудитором требует, как правило, сводная бухгалтерская отчетность предприятия. Ее рекомендуется составлять по основным вилам деятельности предприятий: промышленности, строительства, торговли и другим, имеющих финансовые вложения в дочерние и зависимые общества. При проверке форм, входящих в состав сводной годовой отчетности, аудитор должен исходить из установленных правил отражения в ней показателей бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ при условии единства принятых учетных политик. Так, показатели активов и пассивов балансов основного общества (материнской компании) и дочерних обществ необходимо суммировать. Если доля основного общества в уставном капитале дочернего общества меньше 50 %, то показатели активов и пассивов этого дочернего общества складываются исходя из доли участия материнской компании в его уставном капитале. Показатели баланса и отчета о прибылях и убытках, отражающие взаимные расчеты и обязательства основного и дочернего общества, а также взаимные объемы реализации между ними, в сводную отчетность не включаются. Прибыль основного и дочерних обществ суммируется. В отчетности показываются только дивиденды, начисленные основным обществом дочернему. Дивиденды, выплаченные дочерним обществом основному, не отражаются. Инвестиции основного общества в дочернее и соответственно в его уставный капитал также в сводной отчетности не указываются.
Если основное общество имеет финансовые вложения в зависимые общества, то в сводную отчетность показатели бухгалтерской отчетности таких обществ оно не включает. В пояснительной записке к годовому отчету в разделе, посвященном финансовым вложениям, основное общество делает расшифровку своих вложений в каждое зависимое общество (название, юридический адрес, величина уставного капитала и доля в нем основного общества, намерения в части дальнейшего участия).
Все выявленные в ходе аудита ошибки и искажения отчетности аудитор регистрирует в своих рабочих документах.
В том случае, когда аудитор не обнаружил нарушений в отчетности или выявленные нарушения незначительны и не наносят ущерба государству, учредителям (акционерам), он отражает это в аналитической части аудиторского заключения- При этом он вправе выдать положительное заключение.
Если нарушения, обнаруженные аудитором, влияют на законность функционирования предприятия или наносят ущерб государству, учредителям (акционерам), он также фиксирует это в аналитической части аудиторского заключения. Однако в этом случае он предоставляет время для устранения выявленных нарушений. Если нарушения не исправлены, аудитор не вправе выдавать положительное заключение.
Типичные ошибки:
– показатели отчетности не подтверждены результатами инвентаризации (последняя проведена формально, не по всем активам и обязательствам);
– допущены арифметические ошибки при подсчете показателей отчетности, округлениях значений показателей;
– отсутствует взаимоувязка отдельных показателей различных форм отчетности;
– неполное заполнение всех обязательных реквизитов отчетности.
6.3 Анализ финансового состояния предприятия и результатов его деятельности
Важнейшим направлением аудита является анализ финансового состояния предприятия и результатов его хозяйственной деятельности. Как правило, выводы по данным такого анализа представляются руководителю проверяемого предприятия в составе аналитической части аудиторского заключения. Однако финансовый анализ может проводиться не только в рамках аудиторской проверки, но и при оказании руководству предприятия различных консультационных услуг, включая услуги по финансовому менеджменту. В последнем случае он направлен на обнаружение сильных и слабых сторон в финансовом состоянии предприятия, выработку мер по его укреплению или выходу из сложной финансовой ситуации.
Аналитические процедуры являются, как отмечено выше, одним из видов независимых аудиторских процедур, применяемых аудитором для получения аудиторских доказательств. Но с точки зрения затрат труда они относятся к числу наиболее эффективных. К тому же в последнее время на рынке информационных продуктов появились достаточно мощные программные комплексы, позволяющие аудиторам в сжатые сроки анализировать финансовое состояние любых предприятии независимо от масштабов их деятельности и отраслевой принадлежности (например, программы «Анализ финансового состояния» фирм ИНЭК, «Инфософт», «1С» и др.).
Еще на начальном этапе проверки аудитору бывает важно определить возможность применения к проверяемому предприятию принципа «действующего предприятия». Приблизительный вывод о способности предприятия выполнять в обозримом будущем свои обязательства может быть сделан на стадии планирования аудита путем анализа его баланса и другой отчетности. Если баланс окажется неудовлетворительным, аудитору следует еще раз оценить для себя возможность дальнейшего сотрудничества с данным клиентом. Если решение о проведении проверки все же будет принято, то аудитору предстоит повторно проанализировать баланс на этапе составления аудиторского заключения.
Цель финансового анализа – выявление изменений показателей финансового состояния и факторов, влияющих на его динамику, оценка количественных и качественных изменений текущего финансового состояния и на перспективу.
Информационной базой для проведения анализа финансового состояния предприятия является его бухгалтерская отчетность, а также отдельные показатели некоторых регистров синтетического учета.
Анализ финансового состояния предприятия включает следующие этапы:
1. Предварительная (общая) оценка финансового состояния предприятия и изменений его финансовых показателей за отчетный период.
2. Анализ платежеспособности и финансовой устойчивости предприятия.
3. Анализ кредитоспособности предприятия и ликвидности его баланса.
4. Анализ оборачиваемости оборотных средств.
5. Анализ финансовых результатов деятельности предприятия.
6. Анализ потенциального банкротства предприятия. Для проведения анализа используются определенные методы и инструментарий. К числу основных методов анализа относятся:
– сравнение, когда финансовые показатели отчетного периода сравниваются либо с плановыми, либо с показателями за предыдущий период (базисными). При этом должна быть обеспечена сопоставимость сравниваемых показателей, то есть их пересчете учетом однородности групп элементов, инфляционных процессов и др.;
– группировка, когда показатели группируются и сводятся в таблицы. Это позволяет обнаружить определенные тенденции в развитии явлений, их взаимосвязи;
– метод цепных подстановок заключается в замене отдельного отчетного показателя базисным. При этом все остальные показатели остаются неизменными, что позволяет определить влияние отдельных факторов на совокупный финансовый показатель. В качестве инструментария для анализа используются финансовые коэффициенты – относительные показатели, которые выражают отношение одних абсолютных финансовых показателей к другим. Они используются для сравнения показателей финансового состояния конкретного предприятия с аналогичными показателями других предприятий или среднеотраслевыми показателями; выявления динамики развития показателей и тенденций изменения финансового состояния предприятия; определения нормальных ограничений и критериев различных сторон финансового состояния.