Представление и раскрытие. Аудитору необходимо проанализировать размеры, направления и целесообразность инвестиций, а также изучить правильность их отражения в учете.
Финансовые инвестиции отражаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат. Предварительно затраты по приобретению ценных бумаг предприятие учитывает на счете 15 «Капитальные инвестиции». После получения документов, подтверждающих переход права собственности на приобретенные ценные бумаги, их стоимость отражается на счете 50 «Долгосрочные займы» или 35 «Текущие финансовые инвестиции». На предприятии в обязательном порядке должна вестись книга регистрации (учета) ценных бумаг.
Аудитору следует проверить правильность формирования и учета резервов под обесценение ценных бумаг, отражаемых на счете 82 «Оценочные резервы». Величина резерва определяется по результатам инвентаризации по каждому виду ценных бумаг, котирующемуся на бирже или специальных аукционах, сведения о которых регулярно публикуются. Сумма резерва относится на финансовые результаты предприятия, но не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
По государственным ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) относить на финансовые результаты деятельности предприятия.
Необходимо проверить также правильность и своевременность учета на счете 33 «Прочие средства» выкупленных предприятием собственных акций у акционеров, а также учета на счете 12 «дополнительный капитал» эмиссионного дохода.
Если в счет оплаты за приобретаемые ценные бумаги передаются готовая продукция, основные средства и другое имущество, то эти операции отражаются в учете с использованием счетов реализации 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», 70 «Доходы от реализации» и 71 «прочий операционный доход». Аналогичная методика используется при учете вкладов в уставный капитал другого предприятия (или совместную деятельность). При этом следует проверить правильность отражения в учете разницы между договорной стоимостью и балансовой стоимостью переданного имущества в счет вклада в уставный капитал или совместную деятельность. В первом случае эта разница списывается на счет 44 «Нераспределенная прибыль», во втором – на счет 42 «Дополнительный капитал».
Особое внимание должно быть уделено проверке предоставления организацией займов другим юридическим лицам. Такие займы должны предоставляться только за счет собственных источников. Законность предоставления займов изучается путем проверки заключенных договоров и расчетно-платежных документов. Доходы от предоставления займов включаются в состав доходов от внереализационных операций.
Типичные ошибки:
– отсутствие документов, подтверждающих фактические финансовые вложения, или оформление их с нарушением установленных требований;
– неправильное исчисление фактической себестоимости ценных бумаг;
– некорректная корреспонденция счетов. При отражении в учете финансовых вложений.
Тема 3 Методика аудиторской проверки операций
3.1 Аудит материально-производственных запасов
Аудитор в процессе проверки операций с материально-производственными запасами решает следующие задачи:
– изучение состава материально-производственных запасов, ознакомление с условиями их хранения;
– подтверждение правильности оценки запасов и отражения операций по их поступлению и использованию (реализации) в учете;
– оценка системы внутреннего контроля за использованием сырья и материалов в производстве;
– подтверждение достоверности определения и отражения в учете операций по начислению износа МБП;
– оценка качества проводимых инвентаризаций материально-производственных запасов.
В процессе проверки операций с материально-производственными запасами используются следующие источники информации: договоры поставки, накладные, товарно-транспортные накладные (ф. № М-5 и М-6), счета-фактуры, книга покупок, номенклатура-ценник, доверенности, приходные ордера (ф. № М-4), акты о приемке материалов (ф. № М-7), накладные-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (ф. № М-11), лимитно-заборные карты (ф. № М-8 и М-9), акты-требования на замену (дополнительный отпуск) материалов (ф. № М-10), карточки складского учета материалов (ф. № М-12), реестры карточек (ф. № М-13), инвентаризационные описи МПЗ, книга продаж, описи (ведомости) учета МБП, акты списания МБП (ф. № МБ-8), договоры с материально ответственными лицами, учетные регистры (ведомости, журналы-ордера, машинограммы и др.) по счетам 20, 21, 22. 24, 25, 26, 27, 28, 63, 36 и др., Главная книга и т. д.
Проверка сохранности и использования товарно-материальных ценностей на предприятии, как правило, начинается со знакомства с работой материального отдела бухгалтерии. Предметом внимания аудитора являются: состав, подчиненность и квалификация учетных кадров; перечень используемых нормативных документов; наличие графика (схемы) документооборота; обоснованность выбора в учетной политике организационных, методических и технических аспектов по данному участку учета; наличие схем отражения на счетах хозяйственных операций с материально-производственными запасами; используемые методы внутреннего контроля (инвентаризация, документирование, нормативный учет, партионный раскрой и др.) для проверки отклонений фактического расхода материалов от норм; соблюдение сроков проведения инвентаризаций товарно-материальных ценностей и порядок оформления их результатов. Аудитору следует также убедиться в наличии оформленных договоров с материально ответственными лицами, журналов регистрации приходно-расходных документов, приказов об утверждении состава инвентаризационных комиссий и порядке проведения инвентаризаций.
Сохранность сырья и материалов зависит от условий хранения, поэтому следующим этапом контроля является проверка состояния складского хозяйства на предприятии. Аудитор выясняет число и размещение складских помещений, их емкость, специализацию, наличие условий для хранения ценностей, обеспеченность пожарно-охранной сигнализацией, весоизмерительным оборудованием, тарой и т. д.
После этого целесообразно провести тестирование по специальной анкете и определить, следует ли проводить полную или частичную инвентаризацию материально-производственных запасов, необходимо ли проведение сплошной документальной проверки отдельных направлений движений ценностей или можно ограничиться выборочной проверкой. Выводы делаются на основе изучения систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета на предприятии по примерной анкете тестов проверки состояния внутреннего контроля и системы учета материальных ресурсов на предприятии (табл. 7).
Аудитор по результатам общего ознакомления с системами внутреннего контроля и учета на предприятии составляет программу проверки операций с материально-производственными запасами (табл. 8). Если у аудитора сложилось мнение о неудовлетворительном уровне хранения ценностей на складах предприятия, он может порекомендовать его руководству провести выборочную инвентаризацию некоторых групп материалов (дефицитных, дорогостоящих), закрепленных за конкретными материально ответственными лицами. При получении согласия и назначении инвентаризационной комиссии аудитор должен составить перечень подлежащих проверке ценностей; потребовать от заведующего складом (кладовщика) составления отчета по приходу и отпуску материалов на дату начала инвентаризации (один экземпляр отчета передается в бухгалтерию, второй остается у аудитора), получить от него расписку об отсутствии неоприходованных и не списанных в расход ценностей. Во время инвентаризации аудитор наблюдает за правильным проведением членами инвентаризационной комиссии установленных процедур (пересчетом запасов, их взвешиванием, заполнением инвентаризационных описей и т. д.).
Подписанные аудитором, членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами инвентаризационные описи передаются в бухгалтерию для определения результатов инвентаризации. При обнаружении по некоторым материалам отклонений от учетных данных по ним составляются сличительные ведомости. По всем фактам недостач и излишков материально ответственные лица должны дать письменные объяснения. Если размеры нарушений значительны, то аудитор может рекомендовать руководителю провести сплошную инвентаризацию материальных ценностей на предприятии.
Таблица 7 – Анкета тестов проверки состояния внутреннего контроля и системы учета материально-производственных запасов (МПЗ)
| №. п/п | Содержание вопроса или объект исследования | Содержание ответа (результат проверки) | Символ | Выводы и решения аудитора | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | ||
| А- Внутренний контроль | ||||||
| 1 | Созданы ли условия, обеспечивающие сох-ранность МПЗ? | МПЗ хранятся на оборудованных скла-дах и в кладовых | У3 | Условия хранения ценностей удовлет-ворительные | ||
| 2 | Кто осуществляет функции контроля сохранности и ис-пользования МПЗ? | Инвентаризационная комиссия, создаваемая по приказу руково-дителя | У3 | В состав комиссии включены только сотрудники бухгал-терии | ||
| 3 | Проводятся ли ин-вентаризации МПЗ, когда и сколько раз? | Проводятся только в конце года инвента-ризационной комис-сией | У2 | Слабый контроль, Необходимо провести инвентаризацию | ||
| 4 | Проводятся ли про-верки полноты и своевременности оп-риходования МПЗ? | Выборочно по пер-вичным документам | У2 | Следует провести выборочную проверку | ||
| 5 | Осуществляется ли контроль за обосно-ванностью норм рас-хода материалов на производство? | Соблюдение норм не контролируется | У1 | Необходимо провести контрольный запуск материалов в произ-водство | ||
| 6 | Выявляются ли лица, виновные в перерас-ходе сырья и матери-алов? | Не выявляются из-за отсутствия фактичес-кого контроля | У1 | Риск контроля высокий | ||
| 7 | Сличаются ли первич-ные данные о расходе МПЗ с данными от-четов о их движении, производственных от-четов? | Только в исключи-тельных случаях по поручению руково-дителя предприятия | У1 | Следует провести арифметическую про-верку и выборочную взаимную сверку доку-ментов и регистров | ||
| 8 | Проверяется ли закон-ность и целесо-образность расходова-ния МПЗ? (и т.д.) | Только при их реали-зации | у1 | Необходимо проверить операции по отпуску МП3 в производство | ||
| Б. Система учета | ||||||
| 9 | Произведена ли клас-сификация МПЗ на со-ответствующие груп-пы? | Нет | У4 | Возможны ошибки в организации ана лити-ческого учета | ||
| 10 | Выбраны ли методы оценки и учета на счетах МПЗ в учетной политике? | Методы оценки выб-раны, но не соответ-ствуют фактически ис-пользуемым | У1 | Велика вероятность ошибок в учете при ис-пользовании различ-ных методов | ||
Продолжение таблицы 7