В общем виде аудиторские процедуры могут быть классифицированы таким образом:
· понимание бизнеса, его организации, области, в которой осуществляется деятельность предприятия;
· изучение и анализ информации о деятельности предприятия в целом;
· изучение форм и методов учета, оценка влияния законодательных изменений на состояние учетно-аналитического процесса;
· определение состояния объекта в натуральном, стоимостном выражении;
· контроль процесса отображение некоторых операций в учете (первичные документы, аналитические, синтетические и отчетные документы);
· рассмотрение вопросов минувших лет;
· обзор отчетов руководства предприятия и промежуточных отчетов;
· анализ важных изменений в учетных процедурах;
· оценка работы внутренних аудиторов.
Выполнение процедур аудита дает аудитору уверенность в том, что работа будет выполнена в полном объеме независимо от размеров предприятия и вида его деятельности.
1.5. Аудиторский риск
Аудиторский риск необходимо рассматривать как составную часть системы финансово-экономических рисков. В значительной мере общий аудиторский риск формируется под влиянием одних и тех же факторов.
Риск наличия искажений в финансовых документах имеет два аспекта: внутренний и риск в случае контрольной проверки.
Украинские специалисты рассматривают общий аудиторский риск как совокупность присущего риска, риска контроля, риска невыявления искажений.
В Национальных нормативах № 12 "Оценка системы внутреннего контроля предприятия и риска, связанного с эффективностью ее функционирования" и № 32 "Оценки присущий риска и риска несоответствия внутреннего контроля, их влияние на независимые процедуры аудиторской проверки" сущность и определение разных видов риска имеют расплывчатый характер.
Оценка аудиторского риска представлена в более чем шести международных нормативах аудита. Поскольку Национальные нормативы аудита Украины утверждены решением АПУ № 73 от 18.12.98 и проходят адаптацию на территории Украины, аудиторские фирмы и аудиторы-предприниматели обязаны их придерживаться.
Риск аудита или общий риск — это риск того, что аудитор может высказать неадекватную мысль в тех случаях, если в документах финансовой отчетности имеются существенные искажения (при неправильно подготовленной отчетности будет представлено аудиторское заключение без замечаний).
Риск аудита имеет три составляющих:
• присущий риск;
•риск, связанный с несоответствием функционирования внутреннего контроля;
• риск невыявления ошибок и искажений.
Присущий риск — это способность остатка на определенном бухгалтерском счете или в определенной категории операций существенных ошибок, или предрасположенность к ошибкам по этим показателям в комплексе с ошибками на других счетах или по операциям, с предположением, что мероприятия внутреннего контроля предприятия на них не распространялись.
Риск несоответствия внутреннего контроля предприятия — это вероятность того, что недостоверная информация, которая может существовать по классу операций или классу заключенных соглашений и может быть существенной как отдельно, так и в совокупности с недостоверной информацией по другим счетам или классам операций, не будет предупреждена или своевременно выявлена системой внутреннего контроля предприятия.
Риск контроля — это риск от неэффективности внутреннего контроля. Ведь система внутреннего контроля и аудита не всегда функционирует эффективно, и ошибки, которые могут случиться в системе, исправлены персоналом предприятия.
Риск невыявления непосредственно связан с проведением независимых процедур проверки. Сделанные аудитором оценки несоответствия внутреннего контроля и оценка внутреннего риска влияют на характер, сроки и объем аудиторских процедур, которые используются аудитором с целью уменьшения вероятности невыявления ошибок и искажений и доказывают риск аудита к благоприятному уровню. Определенный риск невыявления ошибок существует всегда, даже если аудитор проверит 100 % остатков по счетам или все виды операций, так как большая часть аудиторских доказательств имеет скорее накопительный, чем итоговый характер.
Риск невыявления ошибок состоит в том, что аудиторские процедуры не всегда могут обнаружить ошибки по остаткам на определенном счете и по определенной операции.
С целью уменьшения аудиторского риска аудитор учитывает сделанные им оценки присущего риска и риска несоответствия внутреннего контроля при определении характера, сроков и объемов независимых процедур проверки.
1.6. Суть выявления обмана и ошибок
В процессе производства на всех стадиях и циклах деловой активности работники предприятия (намеренно или не намеренно) могут прибегать к искажениям и фальсификации. В результате таких действий предприятия могут иметь большие материальные и моральные потери, поэтму одной из основных задач аудита является выявление ошибок и фактов мошенничества, а также осуществление необходимых мероприятий по предупреждению возможных потерь предприятия. Для эффективной работы по выявлению и устранению ошибок и злоупотреблений в 1982 г. был разработан и утвержден международный норматив аудита "Обман и ошибка" Комитета по аудиторской практике (АРС) и инструкция "Ответственность аудиторов в связи с злоупотреблениями, другими аномалиями и ошибками". С 1 января 1999 г. в Украине приобрел силу национальный норматив аудита № 7 "Об ошибках и мошенничестве". Целью этого норматива является "обязательство правильного толкования и использования терминов "мошенничество" и "ошибка" с позиций подготовки аудиторского заключения, определения риска аудита и влияния мошенничества и ошибок на достоверность финансовой отчетности клиента".
Мошенничество предусматривает намеренный неправильный показ финансовой информации одним или несколькими должностными лицами из структуры руководства и служащих предприятия (может осуществляться путем манипуляций, фальсификаций и изменений записей на счетах бухгалтерского учета, в учетных реестрах или документах; намеренного неправильного отнесения к активам разных статей; уничтожения или пропуска записей операций или документов; отражения операций без раскрытия их содержания; подготовки и использования в учете фальсифицированных первичных документов).
Ошибка касается неумышленных нарушений в отражении финансовой информации, которые возникают в результате арифметических, грамматических или других ошибок в записях учетных данных; неумышленного пропуска или ложного представления об отдельных фактах; неправильного отражения счетных устройств; разных отклонений от правил контроля за деятельностью служебных лиц.
Обман является следствием намеренного нарушения в отображении финансовой информации одним или несколькими должностными лицами среди руководства и служащих предприятия. Он может осуществляться путем фальсификации, подделки или изменения записей на счетах бухгалтерского финансового учета или неправильного отнесения к активам или пассивам отдельных статей; уничтожения или пропуска отдельных хозяйственных операций или документов и т.п.
Аудит должен проводиться так, чтобы обеспечить гарантию раскрытия существенных неточностей в бухгалтерском учете и отчетности.
Различают два основных вида неточностей:
· ошибки,
· отклонения от норм.
Ошибка — это неумышленное искажение данных бухгалтерского учета и отчетности, а отклонение от нормы, наоборот, — неумышленное искажение показателей учета и отчетности.
Если аудитору удалось обнаружить злоупотребления, то он должен прежде всего выяснить, как они сказались на финансовой отчетности, а, следовательно, подвергнуть сомнению правильность этой информации. Однако если аудитор пришел к выводу, что наличие незаконных действий ставит под сомнение информацию финансовой отчетности, поскольку она неправильно отображает реальное состояние дел, то он обязан соответственно изменить свое заключение. Аудитор может также пересмотреть и собственное отношение к администрации. Если она знала про выявленных аудитором фактах незаконных действий, но не сообщила о них раньше, то возникает серьезное сомнение относительно доверия к такой администрации.
Если клиент отказывается принять измененное аудиторское заключение или не принимает никакие меры, чтобы исправить недостатки в учете и отчетности, то аудитор может отказаться от дальнейшего выполнения заказа. Однако это решение имеет серьезные последствия и принятие его требует консультаций с юрисконсультом аудитора.
Особое внимание следует обратить на ответственность администрации (не аудитор, а администрация фирмы-клиента отвечает за правильность учетной политики, за создание и использование соответствующей системы внутрихозяйственного контроля и за объективное составление финансовой отчетности). Отчетность публичных фирм-клиентов может включать отчет об обязанностях их администрации и об отношениях с аудиторскими фирмами.
1.7. Аудиторские доказательства
Для составления обоснованных отчетов аудитор должен иметь полную, достоверную и надежную информацию — аудиторские доказательства. Стандарты относительно количества, качества и процедур получения аудиторских доказательств установлены в национальном нормативе аудита "Аудиторские доказательства" № 14. Источниками информации могут быть учетная система, первичные документы, материальные активы, рабочие предприятия, контрагенты.
Все первичные документы и учетные записи должны вестись в соответствии с требованиями постановления Кабинета Министров Украины "Положение об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине" от 3 апреля 1993 г. № 250 и "Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете", утвержденного Приказом Министерства финансов Украины от 14 мая 1995 г. № 88, Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16 июля 1999 г. № 996-ХІV (с изменениями и дополнениями). Этот Закон вступил в силу с 1 января 2000 года. В соответствии с Программой реформирования системы бухгалтерского учета с применением международных стандартов, утвержденной постановлением Кабинета Министров Украины от 28 октября 1998 г. № 1706, вступил в силу целый ряд положений (стандартов) бухгалтерского учета, инструкций и методических указаний.