Рекомендовано Ученым советом (стр. 2 из 13)

6. По методологии учета следует сразу выделить две принципиально разные, параллельные и конкурирующие линии, так называемый бюджетный и коммерческий учет. Обе начинаются с инвентарного учета, т. е. прямого перечня того, что принадлежит собственнику. Измерение ведется в натуральных единицах, никакого обобщения стоимости имущества нет, хотя на практике, если возникла потребность в таком обобщении, просто указывали на число ценностей, служащих, как правило, средством обмена, например число быков. (Но это не значит, что все имущество измерялось в быках.)

В V в до н. э. появились монеты, вместе с ними возникают деньги. Однако они долго учитываются как один из видов имущества, а само имущество еще не измеряется в учете в деньгах, но при общей его оценке деньги уже выступают в функции меры стоимости. Далее наступает момент, когда указанная функция закрепляется как постоянная в учете, и с этого времени счетные работники используют два измерителя – натуральный и денежный.

Два измерителя, четче показали различие между камеральной и коммерческой бухгалтериями. Первая имеет своим предметом учет расходов и доходов, вторая – учет имущества и результаты его использования (Отсюда второе название – патримональная бухгалтерия.) Последняя, после того как в состав ее показателей – счетов будут введены счета собственных средств, станет замкнутой диграфической системой. На практике это произойдет в XIII в., а в литературе получит описание у Л. Пачоли (1494). Так возникнут три парадигмы бухгалтерского учета: камеральная, получившая законченное описание в труде М. Пуэхберга (1762), униграфическая и диграфическая.

7. По составу счетов развитие шло от имущественных (материальных, инвентарных) счетов. Они составляли ядро любого плана счетов. Почти одновременно инвентарные счета были дополнены счетами расчетов, совокупность которых получила название ресконтро. Если в патримональной бухгалтерии отражалось учетной записью только фактическое возникновение обязательства, то в камеральной фиксировались обязательства, вытекающие из договоров и административных распоряжений (сметные ассигнования). Следующим этапом было введение счетов собственных средств (Б. Котрульи – 1458) и далее результатных счетов, из которых центральное значение имел счет реализации (И.С. Кине – 1817). Наконец, последний этап – это распространение операционных счетов, получивших название порядка и метода (Э. Леоте и А. Гильбо – 1860).

8. По формам счетоводства развитие учета связано с порядком регистрации. Первоначально возникли хронологическая и систематическая записи. Форма носителя диктовала форму учета и ее регистров. Однако подлинная эволюция форм счетоводства начинается в рамках диграфической (двойной) записи.

9. По отраслям народного хозяйства – первоначально, как можно предположить, было столько вариантов учета, сколько было предприятий. В дальнейшем, уже в позднем средневековье, стали складываться отрасли народного хозяйства. Диграфический учет возник в торговле, в банках. Значительно позже он появился на транспорте, и последней отраслью было сельское хозяйство. К концу XIX в. четко сформировались отраслевые системы бухгалтерского учета. Они были адекватны отраслям народного хозяйства. В дальнейшем, уже в XX в., бухгалтерский учет дифференцировался дальше: по отраслям промышленности, видам транспорта, банков и т. д. Вместе с тем в середине XX в. началась обратная тенденция, связанная с интеграцией отраслевых курсов в единый курс бухгалтерского учета, подразделяемый на две части – финансовой и управленческой бухгалтерии.

10. По учету затрат коммерческое счетоводство теоретически связано с камеральным. Последнее фиксировало затраты в соответствии со сметой, первое – по мере возникновения.

Четкую теорию калькуляции себестоимости дал А. Кальмес (1912). Он отстаивал полную себестоимость, т. е. включал в нее прямые и косвенные затраты.

В это же время Ч. Гаррисон, как бы заимствуя идеи камерального счетоводства, создал систему стандарт-костс, предусматривающую предварительную калькуляцию и жесткое нормирование предстоящих расходов. Это был переворот в учете.

В 1933 г. Чарльз Кларк сформулировал принципы директ-костинга – метода, при котором в состав себестоимости включаются только прямые затраты, что позволяло расширять объемы производства, снижая отпускные цены до исчисленной частичной себестоимости.

Д. Хиггинс (1952) предложил метод ресибл-центр (центры ответственности), т. е. учет затрат по местам их фиксации.

В целом учет затрат стал рассматриваться как основная часть управленческого учета.

11. По интересам лиц, занятых в хозяйственном процессе, можно выделить периоды, когда учетные записи не имели юридической силы. Впервые они стали приобретать значение в судебной аргументации в I в. до н. э. Затем возникла выверка взаимных обязательств. Это делалось в интересах собственника и лиц, связанных с ним деловыми отношениями. Наконец, появилась законодательная регламентация учетных записей. Самым влиятельным актом следует считать коммерческий кодекс Савари (1673). Были и более ранние нормативные документы. Так, в Кастилии в XIII в. был издан законодательный акт, наиболее законченная его редакция относится к 1549 г. Эти документы уже четко гарантировали права кредиторов. С середины XIX в. распространение акционерных обществ и изменения в налогообложении привели к резкому усилению налогового законодательства, повысилась роль аудиторов. (Институт аудиторов возник в Англии еще в 1299 г., но современные его формы берут начало в Эдинбурге с 1854 г.) После второй мировой войны в ряде европейских стран (ФРГ, Франция, Швеция, Бельгия, Дания, Люксембург) вводится жесткая и весьма детальная регламентация бухгалтерского учета. Можно ожидать в ближайшее время создания специальной отрасли права – бухгалтерского. Цель жесткой регламентации учета – обеспечение интересов транснациональных корпораций.

12. По смене научных доктрин. До середины XIX в. бухгалтерский учет существовал как практическая деятельность. Он понимался как набор процедур, выбор между ними выполнялся методом проб и ошибок. В 1864 г. Ф. Вилла заложил основы бухгалтерской науки, формулируя и обосновывая ее категорийный аппарат. До конца века преобладала юридическая интерпретация учета. С начала XX в. благодаря трудам Ж. Б. Дюмарше получило признание экономическое его понимание.

После первой мировой войны И. Ф. Шер способствовал развитию процедурной стороны учета, а Э. Шмаленбах – процедурной с административно-управленческим уклоном. После второй мировой войны возобладал взгляд об управленческом характере бухгалтерского учета, а труды Р. Антони (1977) способствовали истолкованию самого управления как чисто психологического поведенческого процесса. Все научные школы сосуществовали, влияние одной усиливалось, другой ослабевало, но ни одна из доктрин не имела господствующего значения и ни одна из них не исчезла.

Адекватная периодизация теории бухгалтерского учета, в сущности, невозможна. Предложенные здесь идеи это только подходы к ней. Ясно, что логика науки позволяет иногда лучше понять те или иные процессы развития, но она ничего или почти ничего не может сказать о том, как на самом деле развивался бухгалтерский учет. То есть история учетной мысли имеет дело с сущностью, но не с существованием процесса развития бухгалтерского учета.

2 Возникновение учета и формирование

его принципов

Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику учета на многие века, оказывали влияние и на учетную мысль.

Первые торговые операции были зарегистрированы в Шумере на камнях около 3600 г. до н. э. С 3200 г. до н. э. там возникло счетоводство на глиняных табличках.

Это предопределяло систематическую регистрацию в учете.

Напротив, папирусы древнего Египта способствовали развитию хронологической регистрации, причем за довольно значительный отчетный период. Глиняные таблицы и папирусы были главными регистрами. Однако известны и другие носители учетных данных. В 1897 г. были открыты таблички из слоновой кости, использовавшиеся 5 тысяч лет тому назад для ведения счетов. В древней Индии счетами-регистрами служили кружки, в них закладывали камешки – первичные документы. Это был прообраз картотеки и предполагающейся разноски по счетам.

В Греции и Риме использовали восковые таблички, медные доски, кожи, холст, пергамент, папирус, в Галии – керамическую плитку и гончарные черепки, в Перу – веревки.

В 1968 г. Виллард Стон, изучая тотемные (священные религиозные) столбы американских индейцев, высказал предположение, что они изображали в крупном масштабе учетные палочки, т. е. контокоррентные счета. Приведенные виды носителей информации не позволяли четко отличить первичный документ от регистра и регистр от отчета. Это не могло не повлиять на организацию учета.

Древний мир сохранил нам еще одну любопытную деталь – особенности публично-правовой отчетности. Так, если верить Геродоту, на пирамиде Хеопса вырезано, сколько чесноку, редиски, луку и других продуктов было выдано людям, занятым на строительстве пирамиды, общая стоимость которой составила 1500 талантов (40 т серебра или 2 млн. дол.). Любопытна особенность этой калькуляции, она учитывает только расходы предметов потребления – продуктов. Очевидно, это общая особенность того времени. До нас дошел отчет, вырезанный на стене Парфенона. Стоимость строительства храма согласно этому отчету составила 469 талантов (0,5 млн. дол).

Точно сказать, когда возник учет и отмечать этот день – невозможно. Учет возникал постепенно, долго и неопределенно. Известны эпохи, когда его не было, и мы знаем эпохи, когда он уже существовал. Но разграничить их не только трудно, но и немыслимо.