На разных этапах древности китайцами было сделано множество важнейших естественнонаучных и технических открытий, имевших для своего времени общемировое значение. Уже во 2-м тыс. до н.э. в Китае возникла иероглифическая письменность, воспринятая впоследствии соседними народами. В это же время в долинах больших рек выросли и первые города, при строительстве которых применялись точно установленные градостроительные приемы и методы сооружения зданий.
Очень важную роль в передаче потомкам древних знаний сыграло единство письменного языка. Уже в древности китайцы вели непрерывные поиски усовершенствования письменных средств. Если в начале 2 тыс. до н.э. записи делались на костях животных и на стенках бронзовых сосудов, где знаки закреплялись путем выжигания и плавки, то в начале 1-го тыс. до н.э. их сменили бамбуковые пластинки, на которых письмена выводили острием палочки, окрашенной лаком. И уже в 1-м тыс. до н.э. дерево сменил шелк. Затем на смену драгоценному шелку в 1-2 вв. н.э. пришла более дешевая и удобная бумага.
Значительные особенности в организации учета имели место в Китае. Учетные системы Месопотамии, Древней Греции и Древнего Рима были ориентированы на купечество, священнослужителей и владельцев поместий. Правительства тоже вели учет, но в очень ограниченных масштабах. Пример широкого применения государством учетной системы Китая описан в переводе трудов по счетоводству эпохи династии Чжоу (1256 – 1122гг. до н. э.). Феодальный и экспансионистский характер правления Чжоу обусловил особый тип системы бухгалтерского учета. При ее разработке необходимо было принимать во внимание большие географические расстояния, многоуровневую иерархию чиновников и необходимость сбора налогов в натуральной форме на нужды имперского правительства. Другими словами, прибавочный продукт экономики собирался для перевозки и использования в ином месте.
Существовала система резервных фондов (общий, специальный и просто резервный фонд). Определялись не только фонды; оговаривались также источники их формирования, цели использования, а также периодичность взимания и максимальный размер каждого из налогов. Однако одно дело – продумать систему в деталях и другое – управлять ею на нескольких административных уровнях и обширной территории. Контроль осуществлялся посредством отчетности о результатах ревизии, представляемой каждые десять, тридцать дней и ежегодно, и назначением ревизоров из числа чиновников, находящихся в иерархии имперской службы на ступень выше проверяемых. По всей вероятности, за несоблюдение норм и растраты предусматривались соответствующие наказания. Важно отметить, что формы бухгалтерского учета в эпоху Чжоу адаптировались к социально-политической системе. К сожалению, учетные записи того времени не сохранились, и только некоторые сведения о них можно найти в описаниях китайского общества.
Каждое поступление и отпуск ценностей оформлялись «актом». Учет велся в красных списках, в которые записывались данные «актов». Для проверки один из экземпляров списка отсылался в центральное управление. Служащие склада могли занимать место только в течение трех лет, а затем по инвентаризации передавали ценности, для чего отводилось 15 дней.
Древние и современные системы учета обладают рядом общих черт, в числе которых – понятие подотчетного управления, регистрация оборотов, как в натуральном, так и в стоимостном выражении и необходимость отдельной, независимой проверки записей. Следует также отметить, что в древних системах не существовало исчисления прибыли или возможности оценки альтернативных решений и планов.
Средневековая манориальная (поместная) система
24 августа 476 г. был низложен последний император Римской империи – Ромул Август. Согласно историческому календарю Античный мир кончился. Начиналось новое время. Насколько оно было новым, сейчас сказать трудно. Можно предположить, что все началось сначала, а можно допустить, что традиции римской бухгалтерии продолжали теплиться в монастырях. Во всяком случае, одна традиция сохранялась – записи тех времен, так же как и в древнем мире, переполнены ошибками и грамматическими, и арифметическими. Приблизительность как принцип лежала в основе поступков людей. Они разделяли явления на большие и маленькие, прикидывали: больше – меньше. Для повседневной жизни этого было достаточно. Физическая работа казалась более легкой, чем заполнение учетных регистров и выполнение арифметических подсчетов.
Учетный консерватизм господствовал веками. Привычка – вот главный принцип счетных работников. Когда Фибоначчи (1202) ввел арабские цифры, т. е. заменил аддитивную римскую систему исчисления позиционной десятичной, понадобилось более трех веков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. С распространением арабских цифр, измерительных приборов и ростом математических знаний миром овладевает идея точности, и на смену миру приблизительности приходит мир прецизионности. Интересно отметить, что точность подсчетов возрастает по мере осознания ее относительности.
Росту точности и юридической обоснованности учетных записей способствовало и такое уникальное в истории цивилизации событие, как рецепция римского права, а вслед за ним начало формироваться и торговое (хозяйственное) право. Так, во втором тысячелетии купцами стали создаваться посреднические суды, которые вырабатывали определенные требования к записям. Вот правила, принятые в XIII в. для средиземноморских купцов:
1) пусть завершенные операции записываются в соответствии с возрастающим порядком их дат;
2) пусть в бухгалтерских книгах между записями не будет пустых мест;
3) пусть будет по каждой операции сделана ссылка на разрешающий ее документ;
4) пусть все числа будут буквенные, но отнюдь не цифровые, дабы не было подделок.
Испания
Интересно отметить своеобразные приемы учета кассовых операций, которые мы находим в инструкции о том, что должны делать служащие Новой Испании (17 февраля 1531 г.). Она предусматривала хранение денег в сундуке с тремя разными замками. Ключи находились у кассира, бухгалтера и посредника (лицо, которому вручался ключ перед вскрытием кассы). Касса вскрывалась только в присутствии трех лиц. В ней хранилась кассовая книга, переплетенная, прошнурованная с указанием числа пронумерованных страниц. На каждом листе книги проставлялась печать и подпись. Филипп II, большой энтузиаст учета и контроля, специальным указом 1572 г. потребовал, чтобы первая и последняя страницы были подписаны главой муниципалитета. В первой части книги записывались приходные, во второй – расходные операции. Копия этой книги велась в бухгалтерии, и один раз в шесть месяцев записи обеих книг сверялись. Именно учет кассовых операций потребовал контроля. Он сводился или к разделению ключей, или, как у тамплиеров, операции параллельно отражали два бухгалтера.
Англия
Система ведения счетов, использовавшаяся в Англии в средние века, имела много общего с древними системами учета и, тем не менее, продержалась вплоть до XIX в. Манориальная, или поместная, учетная система, известная под названием приходно-расходной, играла важнейшую роль в пору, когда поместье было основным экономическим и социальным звеном.
В феодальном обществе индивид предстает членом группы с соответствующими его иерархическому положению обязанностями и ответственностью. В сфере собственности существовали те же отношения, что и между людьми: так, феодальные поместья были частями более крупных имений, а завершали иерархическую лестницу королевские владения. Поместья часто управлялись экономами, управляющими, и поэтому манориальная учетная система представляла собой систему отчетности эконома об управлении поместьем или экономическим объектом. Аналогичным образом чиновники отчитывались перед королем.
По сути феодальная социально-экономическая система предполагала создание прибавочного продукта. Тем не менее, не было, по-видимому, ни признания необходимости измерять эффективность, с которой производился прибавочный продукт, ни понятия прибыли и/или дохода на используемый капитал. Манориальная система учета в первую очередь была средством цепного контроля честности чиновников различных уровней в стратифицированном и регулируемом обществе.
В счетах часто использовались записи поступлений и списаний, как в денежной, так и в натуральной форме. Проверка в приходно-расходной системе проводилась первоначально путем «заслушивания счетов», откуда и произошел термин «аудит». Англ. audition – слушание, выслушивание.
Система просуществовала удивительно долго – с XII до XIX вв. Однако до появления в Англии итальянского метода ведения учета счета купцов нередко велись в форме одинарной записи, а не по приходно-расходной системе.
2.2 Возникновение системы двойной записи
Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т. е. материальные ценности – в натуральных единицах, расчеты, касса – в денежных. Одно не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими, как прибыль.
С XIII в. существуют три учетные парадигмы:
1) камеральная (по кассе ведется регистрация поступления и выплат денег);
2) простая, включающая все имущественные и личные счета; они ведутся по принципу дебет-кредит, но в учетную совокупность не входят счета собственных средств, еще нет системы;