Идея двойной записи, вернее, идея использования этой идеи, возникнув в Италии, получила там, прежде всего юридическую трактовку. Крупнейшми учеными, создавшими науку о бухгалтерском учете, были Ф. Вилла, Э. Марчи, Дж. Чербони, Д. Росси и Ф. Беста. Суть ее на первом этапе сводилась к смене прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе. Однако вскоре такое объяснение двойной записи оказалось недостаточным.
С юридической точки зрения целью бухгалтерского учета становится контроль деятельности хозяйствующих субъектов. Их делили на четыре группы: собственник, администратор, агенты (лица, занятые на предприятии) и корреспонденты (физические и юридические лица, с которыми предприятие ведет расчеты). Бухгалтер должен четко знать, сколько одно лицо списывает и сколько другое приходует. Контроль растворялся в учете, составлял его сущность. Поскольку контролировать права и обязательства можно было только по документам, то не сами ценности, а сведения о них (или информация, как принято говорить теперь) составляют предмет учета. Все, что бухгалтер знает о хозяйстве, он знает из бумаг, а не из жизни (например, инвентаризационная опись – такой же первичный документ, как и все прочие, а его точность (репрезентативность), как правило, даже ниже точности обычных материальных документов).
Итак, итальянская юридическая школа могла хорошо объяснить все факты хозяйственной жизни, касающиеся учета выполнения договоров. И неслучайно в старом испанском варианте итальянской бухгалтерии (Д. Кастилло, Ф. Эскобар и др.) договорные обязательства, а не только их выполнение, вводились в систему бухгалтерских счетов.
Итальянская школа считала, что величина прибыли определяется согласно заповедям (установкам) собственника, французская школа исходила из того, что прибылью могут считаться только денежные поступления.
Точность бухгалтерских сведений должна быть достаточной для принятия действенных управленческих решений, т. е. не абсолютной, а относительной. При этом представители французской школы были убеждены, что они, в отличие от итальянцев, учитывают не бумаги, не сведения и не инфляцию, а сами деньги, вещи, ценности. Однако представители экономического направления не могли объяснить многие записи, в основе которых не было обмена, например гибель основных средств.
Если итальянская школа объясняла бухгалтерский учет исходя из юриспруденции («Учет – это алгебра права»), а французская – из политической экономии («Учет – это точная политическая экономия»), каждая в поисках смысла обращалась к посторонним наукам, подходя к учету извне, то представители немецкой школы, наиболее яркими выразителями которой были И. Ф. Шер, Э. Шмаленбах, А. Кальмес, Г. Никлиш, Э. Папе, Г. Хольцер, В. Ле Кутр и другие, формулировали принципы бухгалтерии из нее самой. Немцы не отходили от бухгалтерии в поисках учетного смысла. Этот смысл они видели в тех документах и регистрах, которые поступают в бухгалтерию. Учетная процедура – вот и цель, и предмет, и метод бухгалтерии. Вне бухгалтерии нет бухгалтерии.
Ее научная сторона сводится к максимально возможной формализации учетной процедуры, это превращает ее в своеобразный математический язык хозяйственного процесса. Формализованная процедура открывает путь к синтезу различных, на первый взгляд неодинаковых, решений, так как каждое из таких решений является частным случаем общей универсальной процедуры. В сущности, бухгалтерское моделирование берет начало из немецкой школы, создателем которой был швейцарец И. Ф. Шер.
Двойная запись объяснялась также не исходя из объективных, присущих фактам хозяйственной жизни обстоятельств, а выводилась из формальных моментов, заданных балансовым уравнением. Двойная запись – это математическое следствие баланса. Процедура, описанная в виде математических формул, получила новую жизнь в условиях применения ЭВМ.
Будучи позитивистом, Шер противопоставил метафизическим, как он считал, объяснениям двойной записи в итальянской и французской бухгалтерии объяснение научное, т. е. чисто формальное. Все счета по отношению к балансу были разделены на активные и пассивные. Содержание их сторон рассматривалось как противоположное: дебет активного счета – увеличение, кредит – уменьшение, в пассивных счетах – наоборот. (Это не объясняло записи по счетам расчетов.) Развитием формальных требований к балансу было правило В. Ле Кутра о строгом соответствии каждому счету определенной статьи баланса (тотальный баланс).
Большие заслуги немецкая школа имеет в части развития вычислительной техники, создания карточных форм счетоводства, изгнания из учета хронологической записи (журнала), распространения математических и статистических методов, унификации планов счетов.
Бухгалтерия без содержания имела успех. После первой мировой войны наблюдается быстрая агония итальянской и медленная – французской школ. Однако и формализм немецкой школы не мог долго вдохновлять бухгалтерский мир.
Между двумя мировыми войнами начинается расцвет англо-американской школы. Ее главными представителями можно считать: Ч. Э. Шпруга, А.Ч.Литтлтона, В. Э. Патона, О. Мэйя, Ч. Гаррисона, Г. Свинея, Д. Хиггинса, Р. Антони. Она преследовала одну цель – сделать учет орудием управления. Это требовало безусловного знания людей, последовательного использования их интересов, необходимых для принятия действенных управленческих решений, направленных на благо фирмы. Для достижения этих целей было выдвинуто несколько принципиально новых идей:
1) натуральные измерители; 2) стандартные издержки; 3) центры ответственности; 4) управленческий учет и 5) биховеризм.
Влияние представителей рассмотренных четырех школ было значительно шире, чем территория их собственных стран. Итальянская школа была широко известна в Европе, и можно сказать, что европейская учетная мысль развивалась в значительной степени, отталкиваясь от ее взглядов. Французская школа оказала огромное влияние на некоторых представителей немецкой школы, например на К. Ригера, И. Бурия, Г. Бидерманна, Э. Кассноля и др., а также на бухгалтеров франкоязычных стран. Немецкая школа – на бухгалтеров скандинавских и балканских стран, на Швейцарию.
Англо-американская школа в настоящее время стала наиболее распространенной, что связано не столько с ее методологическими преимуществами, сколько с экспансией англо-американского капитала и распространением английского языка. Ее идеи господствуют в США, Англии, Индии, Канаде, Японии, во многих африканских странах. В Латинской Америке последовательно сменялось влияние итальянской, французской и англоамериканской школ.
В дореволюционной России двойная запись изначально развивала теорию учета в целом по канонам немецкой бухгалтерии. Исключение составили три попытки использовать и другие доктрины: И. Ахматов (1809) – некоторые французские идеи, Ф. В. Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую трактовку учета, которая оказалась весьма близкой предпосылкой французской школы, и, наконец, А. П. Рудановский (1912) излагал французскую доктрину, окрашенную в итальянские цвета.
Однако бухгалтеры, придерживавшиеся немецкой ориентации, в похвальном стремлении к бухгалтерской экспансии довели до абсурда диграфические идеи, последовательно распространяя их на запись результатов игры в преферанс (И. Ф. Валицкий), химические реакции (Н. И. Попов), закон эквивалентного обмена (Е. Е. Сивере) и закон сохранения энергии (А. И. Гуляев, Н. Ф. фон Дитмар). Это был тупик.
Общая характеристика расхождений во взглядах представителей различных школ дана в таблице 1.
Таблица 1. Характеристика четырех основных школ
бухгалтерского учета.
| Проблемы учета | Решение проблем различными школами бухгалтерского учета | |||
| итальянской | французской | немецкой | Англо-американской | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Цель учета | Контроль лиц, участвующих в хозяйственном процессе | Эффективность использования ресурсов предприятия | Выработка рациональных учетных процедур | Контроль администрации |
| Предмет учета | Права и обя-занности лиц | Ресурсы | Процедуры | Поведение администраторов |
| Объект учета | Документы | Ценности | Ценности | Ценности |
| Базовая наука | Право | Политическая экономия | Математика | Психология |
| Баланс (содержание) | Равенство прав и обязательств | Равенство доходов и расходов | Равенство дебетовых и кредитовых сальдо | Равенство средств с кредиторской задолженностью и капиталом |
| Баланс (отношение к счетам) | Вытекает из счетов | Вытекает из счетов | Счета вытекают из баланса | Не принципиально |
Продолжение табл. 1
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Оценка | Продажные цены | Себестоимость | Не принципиально | Свободный выбор по цели управления |
| Счета по содержанию | Только личные (расчетов) | Только инвентарные и операционные | Активно-пассивные | Экраны |
| Счета по структуре и назначению | Один ряд | Один ряд | Два ряда | Не принципиально |
| Причина двойной записи | Смена прав и обязательств | Обмен ценностями | Вытекает из баланса | Не рассматривается |
| Метод | Индукция | Индукция | Дедукция | Индукция |
| Границы учета | Микроучет | Микро- и макроучет | Микро- и макроучет | Микроучет |
Рассмотренные школы не противоречат друг другу, они все несут истину, но эта истина вытекает из разных целей. Все школы сосуществуют, как сосуществуют разные системы счисления, ведь 10 – это десять в десятичной системе и два в двоичной. То и другое правильно. Так, в зависимости от цели, поставленной перед учетом, резко меняется квалификация одних и тех же факторов хозяйственной жизни. Указанное разнообразие в квалификации, субъективной трактовке объективно возникающих фактов хозяйственной жизни ставит перед бухгалтерами вопрос: существует ли один бухгалтерский учет или их четыре? Ответ на него осложняется тем, что последующие школы строили свои позиции внутри старых, предыдущих, они не столько противостояли им, сколько внутренне разлагали старые концепции, а не выявляли свои.