Управлять людьми – это значит уметь наказывать и поощрять, т. е. использовать негативные и позитивные стимулы. Отсюда организация бухгалтерского учета должна начинаться с установления модели видения бухгалтером предприятия и своего места в нем. Причем эта модель, конечно, весьма удалена от интересов фирмы и даже противоречива им.
Информационный подход. Ситуационная (событийная) бухгалтерия. Джордж Г. Сортер (1969) полагал, что традиционная бухгалтерия исходит из трактовки предмета как стоимости или как стоимостной оценки учитываемых объектов. Он же считал, что в основе предмета должно быть положено информационное событие, под которым он понимал элементарную информационную единицу о факте хозяйственной жизни. Выделение, поиск таких единиц составляет сущность учета.
Ситуационная бухгалтерия, по Сортеру, должна отвечать трем требованиям: 1) целью учета является предоставление информации о всех существенных событиях, которые могут быть использованы во множестве моделей принятия решений; 2) функцией учета является не прямое предоставление данных для модели принятия решений, а максимально возможного объема данных, из которых пользователь (администратор) мог бы с учетом индивидуальных особенностей его модели принятия решений выбрать необходимую ему информацию: 3) задачей учета является максимально возможное прогнозирование по данным о внешних изменениях, предстоящих возможных событий. Практически это означало, что по балансу можно реконструировать хозяйственную жизнь предприятия за отчетный период, а отчет о прибылях и убытках трактовать как отчет о хозяйственных операциях, понимаемых в духе Леоте и Гильбо (Каждая операция несет в себе и затраты и финансовый результат.)
Подобный подход позволяет отделить событие (информационный аспект) от факта (экономический аспект) и сосредоточить внимание бухгалтера на первом, элиминировав второй.
Информационные аспекты имели огромные последствия для бухгалтерского учета, приведя, в частности, к широкому применению математических методов, что позволило истолковать бухгалтерский учет как язык хозяйственного процесса. Согласно современным представлениям вся информация делится на пять групп
1) описательная (учетная в традиционном понимании);
2) вероятностная (прогнозы, прежде всего прогнозы конъюнктуры);
3) дискретная (получается в результате диалогов человек – человек или человек – машина);
4) случайная (данные, которые предварительно считались ненужными или которые понадобились, но в текущем учете их не было);
5) пропагандистская (получается для достижения определенной цели).
Каждый, из пяти подходов выражал рациональные взгляды бухгалтеров Америки. Сознавая общность цели и задач, бухгалтеры начинают формировать теорию бухгалтерского учета. По их мнению, только теперь стало возможным считать бухгалтерский учет наукой. В настоящее время наиболее популярны две концепции.
Первая представлена Е. С. Хендриксеном, который определяет теорию учета как набор широко трактуемых принципов; они (1) составляют общую систему эталонов, позволяющих оценить различные хозяйственные ситуации; (2) создают новые практические методики и процедуры. Теория учета – база для объяснения сложившейся практики, цель теории – предоставление согласованного множества логически выведенных принципов, которые служат основанием для оценки и развития существующей практики учета.
Наиболее яркий выразитель второй, менее утилитарной концепции – Д. Л. Макдональд. Он полагает, что любая теория должна иметь три элемента: а) символическое представление феноменов реального мира путем кодирования; б) обработка и комбинация данных символов согласно выработанным правилам; в) обратный перевод символических конструкций в феномены реального мира.
Каждый из этих компонентов присутствует в бухгалтерском учете. Во-первых, учет использует символическое изображение, например «дебет», «кредит», и практически вся остальная терминология действительна и уникальна в учете. Во-вторых, в учете используются правила «перевода». Кодирование, или символическое представление фактов хозяйственной жизни, и есть перевод на язык символических конструкций и с него. В-третьих, в учете существуют правила обработки символов. Например, определение суммы прибыли можно трактовать как правило манипуляции учетными символами.
Теория учета и ее связь с бухгалтерской практикой. Теория учета должна быть связана с практикой. Если теория ничего не дает для практики, она не нужна. Однако теория неоднозначна.
Необходимо было, если не унифицировать учет, то во всяком случае сделать его более доступным и понятным. Монтгомери был одним из первых инициаторов унификации бухгалтерских процедур и разработки учетных стандартов. Англо-американские бухгалтеры, за немногим исключением, не пытались навязать эти процедуры и стандарты в обязательном порядке всем, но их пропаганда должна была как-то упорядочить практику учета. Стандарты, а тем более процедуры носили и до сих пор носят рекомендательный характер. Но все сколько-нибудь известные и выдающиеся бухгалтеры вносили вклад в их разработку и постоянно совершенствовали Работа эта ведется от имени профессиональных объединений.
Только в 1936 г. Американская ассоциация бухгалтеров (ААА) издает первые стандарты. Их автором был В.Э. Патон. Это была первая попытка, она не носила научного характера и не оказала серьезного влияния.
В 1973 г. было создано Бюро стандартов финансового учета (FASB). В нем постоянно (полный рабочий день) работает семь человек и большой штат обслуживающего персонала. Его годовой бюджет 10 млн. дол. Финансовую поддержку бюро обеспечивает Американский институт аудиторов (AICPA). Бюро было создано взамен его предшественника Бюро по разработке учетных принципов (АРВ), в котором эпизодически работало 18 бухгалтеров.
Конгресс США наделил официальными полномочиями в части стандартизации учетных принципов комитет по ценным бумагам и бирже (SEC). Он делегировал большую часть своих полномочий FASB. Так государственные интересы сочетаются с общественной инициативой. Это привело к появлению энтузиастов обязательности учетных принципов и стандартов.
При использовании принципов надо исходить из того, что они должны быть добровольно приняты администрацией, но не навязаны ей сверху
Разнообразие принципов и их определенная противоречивость согласно большинству американских авторов предопределена разнообразными и противоречивыми интересами лиц, участвующими в хозяйственной деятельности. Для адаптации этих интересов необходимы три момента: коммуникация, мотивация и обратная связь.
Коммуникация – это средство общения. Эффективность организации коммуникационной связи предполагает нахождение ответов на три вопроса:
1) кто получатель, т. е. адресность данных. Необходимо, составляя документы, всегда помнить, кто будет их читать, и должны заранее знать, что может понять читатель;
2) что то определяющее, что позволяет выделить в той или иной хозяйственной ситуации общие принципы, дающие возможность измерять факты хозяйственной жизни и передавать о них сведения пользователям;
3) какая форма должна быть придана учетному сообщению, чтобы оно было понято и позволило сформировать управленческое решение.
Мотивация – значит, что каждый учетный прием должен быть сопоставлен с целями политики данной фирмы, а средством ее достижения может быть только координация интересов людей. Т. е. администрация предприятия в каждом отдельном случае, в рамках действующих законов, в праве выбирать собственную методологию учета.
Обратная связь – представлена системой контроля, который имеет своим объектом людей – непосредственных исполнителей. Необходимо иметь в виду, что хотя каждый человек имеет свою систему мотивированных интересов, тем не менее, есть что-то общее объединяющее людей. Есть люди добросовестные и есть тунеядцы. Если коллектив состоит только из людей первого типа, то контроль не нужен, если из лиц только второго типа – контроль невозможен. Учет и контроль необходимы только потому, что людей первой группы недостаточно, а вторая, к счастью, не преобладает в здоровом обществе.
Несмотря на огромные усилия по стандартизации принципов бухгалтерского учета, разработанные стандарты подвергаются критике по следующим причинам: 1) нет достаточных оснований считать один вариант учета предпочтительнее другого; 2) однажды установленные и, может быть, не самые удачные принципы практически очень трудно изменить; 3) возможность достижения унификации сомнительна; 4) сравнимость показателей трудно обеспечить даже в условиях единых принципов; 5) отсутствуют достаточно подготовленные кадры счетных работников; человек, читающий финансовый отчет, не может быть уверен в квалификации главного бухгалтера и аудитора; 6) факультативный характер принципов, отсутствие сложившейся системы бухгалтерского права; 7) специалисты западных стран не любят, когда кто-то руководит ими и принимает за них решения.
Все это не мешает распространению принципов, но не позволяет принять их повсеместно всерьез и надолго.
Структура бухгалтерского учета в США. Самым существенным обстоятельством в организации бухгалтерского учета следует признать деление его на финансовый и управленческий учет. Обычно утверждается, что первый имеет своим предметом отношения предприятия с внешним миром, второй регистрирует положение дел внутри предприятия. Однако это не совсем так.