Однією з найактуальніших і найболючіших проблем сьогодення для України є роздержавлення і приватизація державної власності. Статистика свідчить, що в 1998 році у недержавному секторі економіки країни функціонувало майже 8 тисяч підприємств, що становить 79,7 % загальної їх кількості; в державному секторі – близько 2 тисяч підприємств, або 20 % відповідно. В той же час у державній власності зосереджено близько 55 % основних фондів, тоді як вартість основних фондів приватизованих підприємств удвічі менша. Потрібно також зазначити, що держава зберігає право власності на понад 25 % майна 3,5 тисячі приватизованих підприємств. А в цілому правом на частку власності держава володіє у більше як 6,5 тисячах приватизованих підприємств.
Такий статистичний матеріал приводить до висновку, що держава сьогодні має можливість суттєво впливати на діяльність підприємств колективної форми власності, які створені в процесі приватизації.
Переважаючою формою роздержавлення і приватизації державної власності в Україні залишається її акціонування, тобто створення акціонерних товариств відкритого або закритого типу.
Акціонерна форма має ряд особливостей і переваг у порівнянні з іншими формами підприємництва, а саме:
діяльність акціонерного товариства побудована на принципі обмеженої відповідальності, що робить участь в АТ найпривабливішим способом вкладання капіталів;
акціонерне товариство за рахунок коштів, отриманих від продажу акцій, має значні фінансові можливості для своєї діяльності ;
акціонерна форма є універсальною, може застосовуватись у будь-якій сфері підприємництва, що дає змогу об`єднати різноманітні господарські одиниці в цілісні комплекси.
Основним документом, який регулює правовий статус господарських товариств є Закон України «Про господарські товариства» від 19 вересня 1991 року № 1576 – XII (стаття 24) якого говорить, що “акціонерним визнається товариство, яке має статутний фонд, поділений на визначену кількість акцій рівної номінальної вартості, і несе відповідальність за зобов`язаннями тільки майном товариства.”
Законом України “Про цінні папери та фондову біржу” від 18 червня 1991 року № 1201-XII, стаття 4 визначено, що “акція – цінний папір без установленого строку обігу, що засвідчує пайову участь у статутному фонді товариства, …дає право його власникові на одержання частини прибутку у вигляді дивіденду, а також на участь у розподілі майна при ліквідації товариства”.
Процес акціонування підприємств можна умовно поділити на три взаємопов`язані етапи, які відображені на схемі ( див. рис.1).
I етап ІІ етап ІІІ етап
Акції Акції
Акції
Гроші, товар Гроші, товар Гроші, товар
Рис. 1. Етапи акціонування підприємства.
Такий розподіл дає змогу більш детально розглянути здійснення процесу акціонування з позиції бухгалтера, тобто розчленувати рух цінних паперів (акцій) на окремі операції, починаючи від їх випуску (емісії) і до розміщення на вторинному ринку цінних паперів. Одночасно є можливість розглянути бухгалтерський та податковий облік операцій з акціями як у емітента, так і в інвестора.
Отже, перший етап складається з операцій, що відбуваються на первинному ринку цінних паперів. Емітент здійснює випуск (емісію) акцій, які придбаваються акціонерами за грошові кошти або майно. Тобто відбувається обмін грошових коштів або майна на корпоративні права, і емітент отримує пряму інвестицію, тому сума грошових коштів або вартість отриманого емітентом майна до його валового доходу не включається (пп.. 4.2.5. п.4.2. ст.4 Закону про прибуток). У тому випадку, коли вартість отриманого емітентом майна перевищує номінальну вартість акцій, то в емітента виникає емісійний дохід, сума якого також не включається до валового доходу на підставі пп.4.2.9 п.4.2 ст.4 Закону про прибуток. Витрати емітента, пов`язані з випуском акцій, в свою чергу, не включаються до валових витрат, на відносяться за рахунок спеціальних фондів підприємства.
Інвестор купує акції за рахунок власні кошти, що залишаються після сплати податків і відсотків за банківський кредит. А це означає, що в нього не виникає валових витрат (ст.8 розд. 2 Закону про цінні папери). Однак, якщо розрахунок за придбані акції відбувається товарами, то в інвестора виникає валовий дохід, тобто згідно з п.1.31 Закону про прибуток відбувається продаж майна. Але, якщо майно передається за вартістю меншою, або рівною його балансовій вартості, то фактично валового доходу не буде. Оскільки як передача товарів до статутного фонду фактично вважається їх продажем, то при оплаті придбаних акцій майном, в інвестора виникають податкові зобов`язання з податку на додану вартість.
Придбані акції в інвестора будуть обліковуватись на рахунку 58 “Довгострокові фінансові вкладення” за фактичними витратами на їх придбання, які покриваються за рахунок прибутку підприємства (п.38 “Положення про організацію бухгалтерського обліку та звітності в Україні”).
З придбання цінних паперів в інвестора зменшують дохід, отриманий від операцій з цінними паперами (пп.7.6.3 п.7.6 ст.7 Закону про прибуток). Якщо такі витрати перевищують дохід за звітний період, то збитки переносяться на зменшення доходів майбутніх періодів від аналогічних операцій протягом 20 наступних звітних періодів до повного їх погашення і в декларації про прибуток не вказуються. Якщо ж доходи від операцій з цінними паперами перевищують витрати, то отриманий прибуток буде включено до валового доходу звітного періоду і відображено в рядку 2.1. додатку “Б” декларації про прибуток. При цьому слід зазначити, що з метою оподаткування платник податку повинен вести окремий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами.
Рух акцій на другому і третьому етапах, відображених в схемі, відбувається на вторинному ринку цінних паперів. Особливістю бухгалтерського обліку таких операцій є те, що при цьому в підприємств не виникають валові доходи та валові витрати, а фінансовий результат від операцій з цінними паперами визначається окремо як різниця між сумою отриманих доходів і витрат під час здійснення таких операцій. Якщо різниця більше нуля (тобто отримано прибуток від операцій з цінними паперами), то вона буде включена до валових доходів звітного періоду.
Стосовно податку на додану вартість, то потрібно звернути увагу, що пп.3.2.1 п.3.2. ст.3 Закону про ПДВ визначено таке: “…не є об`єктом оподаткування операції з випуску, розміщення та продажу цінних паперів за грошові кошти”.
Однак на вторинному ринку цінних паперів акції виступають як товар (п.1.6 Закону про прибуток), тому при обміні їх на інший товар виникають бартерні операції, бухгалтерський і податковий облік яких ведеться на загальних підставах. При цьому, у момент здійснення балансуючої бартерної операції в покупця виникає податковий кредит, сума якого буде перенесена до витрат, якщо ці акції були потім продані за грошові кошти або в обмін на інші цінні папери.
Відображення операцій з акціями в бухгалтерському і податковому обліку на першому етапі розглянемо на умовному числовому прикладі, де емітент здійснює випуск акцій, номінальна вартість яких становить 10000 грн. і реалізує їх інвестору. Інвестор оплачує вартість придбаних акцій як грошовими коштами, так і товарно-матеріальними цінностями (див. табл.. 1А і 1Б).
Таблиця 1
Бухгалтерський та податковий облік операцій першого етапу
А. В емітента
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| дебет | кредит | сума | сума ВД | сума ВВ | |
| Випуск акцій:на величину статутного фондувитрати на випуск акцій | 7581,87,88 | 8551 | 1000005000 | ||
| Отримано грошові кошти:на номінальну вартість акційна суму перевищення їх номінальної вартості | 50,5150,51 | 7588 | 200005000 | ||
| Отримано основні фонди, нематеріальні активи:на номінальну вартість акційна суму перевищення їх номінальної вартості | 01,0401,04 | 7588 | 5000010000 | ||
| Отримано ТМЦна номінальну вартість акційна суму перевищення номінальної вартості | 05,12,4105,12,41 | 7588 | 300005000 | 300005000 | |
Б. В інвестора
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| дебет | кредит | сума | сума ВД | сума ВВ | |
| Оплата акцій грошима:на суму придбаних акційодночасно джерело фінансування на цю ж суму | 5881,87 | 5188/6 | 1000010000 | ||
| Оплата основними фондами (гр.1)на оціночну вартістьсписується первинна вартість ОФсписується знос ОФсума перевищення оціночної вартості переданих ОФ над їх балансовою вартістюна суму придбаних акційодночасно відображається джерело фінансування | 764602/1465881,87,88/14 | 4601/146807688/6 | 1000010000500050001000010000 | 5000 | |
| Оплата акцій ТМЦ:на оціночну вартість переданих ТМЦ +ПДВсписується балансова вартість ТМЦвідображаються податкові зобов`язання з ПДВвідображається вартість отриманих акційсписується ПДВ | 7646465881 | 4605,12,41687676 | 1200050002000100002000 | 10000 | |
| перевищення оціночної вартості ТМЦ над їх балансовою вартістювідображається джерело фінансування | 4681,87 | 8088/6 | 500010000 | ||
Розглянуті питання стосуються операцій, пов`язаних зі створенням акціонерного товариства і процесом інвестування. Однак останнім часом спостерігається процес реорганізації товариств, їх об`єднання, розподіл, виділення дочірніх акціонерних товариств тощо. Тому у бухгалтерів виникають проблеми, пов`язані з бухгалтерським і податковим обліком операцій, які відбуваються при цьому. Такі питання вимагають додаткового вивчення.
Анотація
В статті розглядається процес акціонування підприємств з позиції бухгалтерського і податкового обліку господарських операцій, які виникають в емітентів й інвесторів на первинному ринку цінних паперів.