2.3. Відображається в обліку реалізація відпущених товарів - 1008 :
Дт 62 - Кт 46 - 1008
3. Списується нараховане податкове зобов’язання з ПДВ - 168 :
Дт 46 - Кт 67-1 "3 податкових зобов’язань" - 168 (оп. 1.2)
Фінансовий результат від реалізації товарів за готівку і безготівковим розрахунком (реалізована торговельна націнка) повинен визаначатись за розрахунком товарних надбавок, що відносяться до товарів, реалізованих за звітний місяць, і відображається в обліку на підприємствах роздрібної торгівлі за спеціальним розрахунком товарних надбавок, що відносяться до реалізованих за місяць товарів (п. 10).
9. У тому разі, коли оплата товарів здійснена покупцем після їх відпуску зі складу, за даними прикладу 1 записи на бухгалтерських рахунках будуть наступні:
1. Дт 46 - Кт 41-2 - 840
2. Дт 42-2 - Кт 41-2 - 368
3. Дт 62 - Кт 46 - 1008
4. Дт 46- Кт 68 - 168
5. Дт 51 - Кт 62 - 1008
До надходження платежу за товари на розрахунковий рахунок в банку сума податку на додану вартість повинна бути віднесена на кредит рахунка 68, субрахунок "3 податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав" (п.п. 11, 16).
10. При визначенні ПДВ і валового доходу роздрібної торгівлі треба врахувати, що змінено також порядок відображення в обліку товарних надбавок, які відносяться до реалізованих товарів. По-новому від’ємний запис способом сторно на визначену за розрахунком суму товарних надбавок, включаючи ПДВ, має бути наступний:
Дт 80 "Прибутки і збитки"
Кт 42-2 "Товарні надбавки "
Обчислена за розрахунком сума реалізованих товарних надбавок розподіляється у порядку, що діяв раніше, тобто двома позитивними записами:
Дт 80 - Кт 68, субрахунок "3 податку на додану вартість"
Дт 80 - Кт 80, ст. "Реалізована торговельна націнка"
У роздрібній торгівлі, що здійснює також дрібнооптовий і оптовий відпуск товарів покупцям - платникам ПДВ, товарні надбавки, що відносяться до реалізованих за місяць товарів, в тому числі ПДВ, визначаються за цим же розрахунком. Але ПДВ в цьому разі складається із двох частин:
1. ПДВ від обороту з дрібнооптового і оптового відпуску товарів покупцям - платникам ПДВ за даними податкових накладних, що відображається в обліку на окремому субрахунку (налітичному рахунку) до рахунку 46 «Реалізація» як показано в прикладі 1 (п.п. 8, 9).
2. ПДВ від обороту з роздрібного продажу товарів за даними касових апаратів згідно з розрахунком товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів, в тому числі ПДВ і реалізована торговельна націнка (валовий дохід торгівлі).
Тому при визначенні і відображенні в бухгалтерському обліку податку на додану вартість за розрахунком товарних надбавок, що відносяться до товарів, реалізованих за місяць, необхідно врахувати, що сума ПДВ з дрібнооптового і оптового продажу товарів уже відображена в обліку на субрахунку (аналітичному рахунку «Реалізація товарів оптом» до рахунку 46 на підставі відповідних податкових накладних (Дт 46 – Кт 67-1 або Кт 68). А сума ПДВ від обороту з продажу товарів у роздріб визначається за даними касових апаратів і відображається в обліку на підставі розрахунку товарних надбавок записом Дт 80 - Кт 68.
В даному випадку можливий і інший варіант обліку: реалізація товарів у роздріб і реалізація оптом відображається на одному субрахунку 46-2 "Реалізація товарів у роздріб" з відображенням суми обороту з реалізаціі за роздрібними цінами та відпуску їх оптом за договірними відпускними цінами, включаючи ПДВ, по кредиту рахунку 46-2. А сума податкових зобов’язань з ПДВ за розрахунком товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів, складатиметья із сум ПДВ згідно з даними касових апаратів (Дт 80 - Кт 68) і ПДВ від обороту з оптової реалізації товарів за даними відповідних податкових накладних (Дт 46 – Кт 67-1 або Кт 68). При цьому дрібнооптові і оптові операції мають відображатись в обліку як показано в пунктах 8 і 9.
Облік податкових зобов’язань з ПДВ
На роздрібних торговельних підприємствах, які здійснюють продаж товарів тільки за готівку, облік розрахунків з бюджетом з ПДВ не складний, бо сума податкових зобовязань визначається за даними касових апаратів і відображається в обліку по кредиту рахунку 68, субрахунок «З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав» за даними розрахунку товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів (п. 10)
Надто складним і неоднозначним є облік податкових зобов’язань з ПДВ при реалізації товарів покупцям за безготівковим розрахунком, коли товари відпускаються покупцям з передоплатою і без передоплати. Пов’язано це з недостатнім врегулюванням бухгалтерського обліку податкових зобов’язань з ПДВ Інструкцією та суперечливістю окремих її положень, пов’язаних з обліком податку на додану вартість.
11. Згідно зі змінами, внесеними до Закону України "Про податок на додану вартість" (п. 1), до 1 січня 1999 р. належна до сплати сума ПДВ за відвантаженими, але неоплаченими товарами включається до податкових зобов’язань наступних звітних періодів, на які припадає надходження коштів на розрахунковий рахунок платника податку, а за наявності від’ємної різниці сума додатку зараховується рівними частинами у зменшення податкових зобов’язань таких платників податку у звітних періодах, що настають після 1.10.97 р.
До 1 січня 1999 р. виникнення податкових зобов’язань з ПДВ від сум передоплат, отриманих від покупців, відображається в обліку як показано в п. 8, а цінностей, відвантажених без передоплат, - як показано в п. 9. Податкові зобов’язання з ПДВ від суми реалізації цих цінностей повинні відноситись на кредит рахунку 68, відповідні субрахунки: "3 податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав" і «З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав» ( Дт 46 - Кт 68).
12. У зв’язку з тим, що протягом місяця в обліку необхідно врахувати реалізацію відвантажених (відпущених) цінностей, передоплата яких покупцями здійснена і не здійснена, зобов’язання з податоку на додану вартість від суми реалізації цінностей за звітний місяць складаються із трьох частин:
1. Сума нарахованих податкових зобов’язань від сум одержаних передоплат ( Дт 67-1 - Кт 68).
2. Сума податкових зобов’язань від вартості цінностей, відвантажених покупцям з наступною оплатою, що в звітному місяці оплачені, розрахунковий період, яких настав ( Дт 46 - Кт 68).
3. Сума нарахованих податкових зобов’язань від вартості цінностей, відвантажених протягом звітного місяця з наступною оплатою, що в даному місяці покупцями не оплачені, а тому розрахунковий період для них не настав (Дт 46 – Кт 68).
Інструкцією з бухгалтерського обліку ПДВ та іншими нормативними документами не встановлено, як повинні визначатись суми ПДВ, розрахунковий період якого настав і не настав, яка кореспонденція рахунків в цьому разі має бути.
13. Вважаємо, що найбільш доцільно всю суму ПДВ на товари, відвантажені і оплачені та після їх відвантаження не оплачені, списувати по підсумку за місяць з рахунку 46 "Реалізація" двома бухгалтерськими проводками:
1. Дт 46 "Реалізація" - Кт 67-1 "З податкових зобов’язань" - на суму податкових зобов’язань з ПДВ, нарахованих при надходженні передоплат за товари від покупців ( п. п. 3, 4).
2. Дт 46 "Реалізація" - Кт 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав" - на суму податкових зобов’язань з ПДВ на товари, відвантажені протягом місяця без попередньої оплати, що в звітному місяці оплачені і не оплачені ( вся сума ПДВ з обороту по реалізації цінностей за вирахуванням сум ПДВ з передоплат: Дт 46 - Кт 67 – 1 (п. 13.1).
Тільки після цих двох записів за даними облікових регістрів, що ведуться по дебету рахунку 51 "Розрахунковий рахунок" та інших банківських рахунків, необхідно визначити суму ПДВ на товари, відвантажені (реалізовані) на умовах наступної оплати, що оплачені в звітному місяці, і скласти бухгалтерську проводку на вказану суму ПДВ:
Дт 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав"
Кт 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав"
Таким чином, зобов’язання з податоку на додану вартість від суми цінностей, відвантажених і покупцями в звітному місяці не оплачених, залишиться як сальдо на рахунку 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав". В наступні звітні періоди ця сума ПДВ буде відображена в обліку після надходження платежів від покупців як податкове зобов’язяння з ПДВ по кредиту субрахунку "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав" ( Дт 68 - Кт 68 ).
Очевидно, що в цьому разі в обліковому регістрі по дебету рахунку 51 "Розрахунковий рахунок " і інших банківських рахунків повинні бути виділені суми оплат цінностей покупцями, в тому числі ПДВ в двох частинах:
1. З оплати і передоплати цінностей, що підлягають відвантаженню покупцям.
2. З оплати цінностй, відвантажених покупцям на умовах наступної оплати.
14. Передбачений пунктом 12.9.1 Змін та доповнень до Інструкції додатковий запис Дт 46 - Кт 67-1 "З податкових зобов’язань" на суму податку на додану вартість від вартості відвантажених (реалізованих) цінностей без попередньої оплати, на наш погляд, методологічно недоцільний і з облікової точки зору незрозумілий. Далі в Інструкції вказується, що після оплати відвантажених цінностей рахунок 67-1 дебетується в кореспонденції з кредитом рахунку 68, субрахунок "З податку на додану вартість", причому не уточняється, якого ПДВ, розрахунковий період якого настав чи не настав.
Тому при обліку податкових розрахунків з ПДВ слід мати на увазі наступне:
1. Вказаний вище запис (Дт 46 - Кт 67-1) відповідно до статті 11, п. 11.11 змін до Закону може бути складений лише в тому разі, коли до відвантаження цінностей підприємство отримало авансовий платіж (передоплату). Вважаємо, що п.12.9.1 Змін і доповнень до Інструкції суперечить пункту 2 Інструкції. І тому вказане доповнення слід було внести до пункту 2 Інструкції, встановивши, що ПДВ на товари, відвантажені без попередньої оплати, відображається в обліку таким же записом ( Дт 46 - Кт 68), але кредитується субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав". Так було б зрозуміліше і, головне, відпала б необхідність робити додаткові внутрішні записи в синтетичному і аналітичному обліку по дебету і кредиту рахунку 67-1 "З податкових зобов’язань" за всіма операціями з відвантаження (реалізації) цінностей.