Таким чином, одержання векселя в якості забезпечення або підтвердження заборгованості векселедавця з метою оподатковування не відбивається в складі валових доходів векселетримача.
Що стосується векселедавця, то відповідно до п.п. 4.1.1 ст. 4 Закону про податок на прибуток у валовий дохід не включається вартість векселя при здійсненні операцій по їхньому первинному випуску (розміщенню) і операції по їхньому кінцевому погашенню.
Таким чином, можна сказати, що ні для векселедавця, ні для векселеотримувача (першого власника) видача (одержання) векселя не призводить до яких-небудь податкових наслідків.
Що стосується операцій по торгівлі цінними паперами (у тому числі, і векселями), то порядок їхнього оподатковування регулюється п. 7.6 ст. 7 Закону про податок на прибуток.
На підставі цього підпункту Закону платник податку з метою оподатковування веде окремий облік фінансових результатів операцій по торгівлі цінними паперами. Далі розглянемо механізм впливу фінансового результату таких операцій на оподатковуваний прибуток підприємства.
У випадку, якщо протягом звітного періоду витрати, понесені (нараховані) платником податку в зв'язку з придбанням цінних паперів, перевищують доходи, отримані від продажу (відчуження) цінних паперів протягом такого звітного періоду, балансові збитки переносяться на зменшення доходів майбутніх періодів від таких операцій протягом наступних двадцяти звітних (податкових) кварталів до їхнього повного погашення (абзац 2 п.п. 7.6.1 ст. 7 Закону про податок на прибуток). .
Якщо від'ємне значення об'єкта оподатковування не погашається платником податку за рахунок отриманих їм таких доходів, об'єкт оподатковування таких звітних (податкових) кварталів не зменшується на непогашену суму від'ємного значення об'єкта оподатковування,
Абзацом 3 п.п. 7.6.1 ст. 7 Закону про податок на прибуток визначено, що у випадку якщо протягом звітного періоду доходи, отримані (нараховані) платником податку в зв'язку з продажем (відчуженням) цінних паперів, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку в зв'язку з придбанням цінних паперів протягом такого звітного періоду, збільшені на суму некомпенсованих балансових збитків від таких операцій минулих періодів, прибуток включається до складу валових доходів за результатами такого звітного періоду. Як бачимо, доходи від таких операцій «не чекають» витрат, а включаються у валові доходи відразу.
При цьому прибуток, отриманий від продажу цінних паперів протягом звітного періоду, відбивається в рядку 2.1 додатку Б до декларації про прибуток підприємства.
Окремим питанням в оподаткуванні операцій з торгівлі цінними паперами є визначення дати збільшення (зменьшення) валового доходу на суму на суму фінансового результату. Тут можна виокремити дві категорії платників:
- Платникі, що не мають статусу торговця цінними паперами, встановленного у відповідності з законодавством (“неторговці”);
- Платникі, які мають такий статус (“торговці”).
Слід зазначити, що підприємству ( що не є торговцем цінними паперами) досить проблематично одержати дохід від торгівлі цінними паперами (для нього використання векселя є часом вимушеним), а виходить, і збитки, що об'єктивно виникають у результаті таких операцій, із метою оподатковування просто «губляться» і не враховуються в складі валових витрат.
Виходячи з цього, при здійсненні операцій із цінними паперами необхідно пам'ятати, що має місце односторонній вплив на об'єкт оподаткування податком на прибуток, коли виникаючий прибуток по таких операціях збільшує об'єкт оподатковування, а можливі збитки зменшують лише доходи (не валові), а не суму оподаткованого прибутку, але і не дають «окремим» доходам збільшити її. Крім того, у декларації про прибуток немає навіть рядка, у якому відбивалися б що накопичуються витрати по цінних паперах.
У зв'язку з цим найбільша кількість питань, із якими зштовхуються учасники вексельних правовідносин, зводиться до наступного: які операції з векселями відносяться до торгівлі цінними паперами і, отже, по яких операціях варто застосовувати окремий порядок обліку?
Підпунктом 7.6.2 статті 7 Закону про податок на прибуток під терміном «торгівля цінними паперами» розуміються:
- які-небудь операції по придбанню або продажу цінних паперів торговцями цінними паперами, чий статус установлюється відповідним законодавством про цінні папери і фондовий ринок;
- які-небудь операції з купівлі і продажу цінних паперів особами, що не мають статусу торговців цінними паперами.
Як бачимо, для відповідності поняттю «торгівля цінними паперами» підприємство ( що не є торговцем) повинно здійснювати операції як по покупці, так і по продажу цінних паперів, іншими словами, операції з векселем будуть названі торгівлею тільки тоді, коли будуть зроблені обидві операції - по покупці і по продажу векселя. Це дуже важливе положення, що визначає, коли варто застосовувати п. 7.6 ст. 7 Закону про податок на прибуток.
Далі розглянемо всі можливі варіанти одержання (придбання) векселя з метою виявлення ситуацій, у яких має місце торгівля цінними паперами.
По-перше, вексель може «потрапити» на підприємство в якості погашення (забезпечення) заборгованості за відвантажений раніше товар, надані послуги, виконані роботи. Тобто підприємство в цьому випадку є першим векселетримачем.
По-друге, вексель можна одержати по передатному напису (індосаменту). При цьому варіанти такого одержання можуть бути різноманітні - обмін на товари (роботи, послуги) або просто придбання за кошти. Тобто в даному випадку підприємство виступає наступним векселетримачем.
Незважаючи на подібність цих варіантів , що здається, вони істотно відрізняються. І от чому.
У першому випадку мова зовсім не йде про покупку векселя (як того потребує п. 7.6 ст. 7 Закону про податок на прибуток). Це випливає з того, що право власності на вексель як цінний папір до першого векселетримача не переходить, а належить йому з моменту видачі векселя (у даному випадку вексель як цінний папір об'єктом угоди не є, а виконує функцію безумовного грошового зобов'язання).
Крім того, для того, щоб назвати операцію купівлею, необхідно знайти продавця векселя, тобто особу, що здійснює операцію з його продажу. Векселедавця продавцем векселя назвати вже ніяк не виходить - він його (вексель) повинний буде ще погасити.
Для доказу нашої позиції звернемося також до статті 224 ЦК, що визначає правовідносини, що виникають із договору купівлі-продажу. Використання ЦК у даному випадку грунтується на таких міркуваннях: Закон про податок на прибуток не містить визначення «продаж цінних паперів», а використання терміну «продаж товарів» у даному випадку неправомірно, тому що на даному етапі вексель товаром не є. У відповідності зі статтею 224 ЦК продавець за договором купівлі-продажу зобов'язується передати майно у власність покупця.
Проте у відповідності зі статтею 225 ЦК право продажу майна належить власнику. Це означає, що приймати рішення про відчуження майна може тільки його власник, тому що за договором продавець зобов'язаний передати не тільки (і не стільки) саме майно, скільки право власності на нього. У зв'язку з цим продавець не може продати покупцю те майно, на яке у нього самого немає права власності, що і має місце у випадку видачі векселя.
Під майном слід розуміти основні фонди й оборотні кошти, а також інші цінності, вартість яких відбивається в самостійному балансі підприємства (частина 1 статті 10 Закону України «ПРО підприємства в Україні» від 27 березня 1991 року № 887-ХII; далі - Закон про підприємства). З огляду на те, що вексель власного випуску в балансі до видачі не відбивався (а після видачі також відбивається не майно, а заборгованість), то він і майном векселедавця названий бути не може. Це у свою чергу підтверджує, що видачу векселя продажем (купівлею) як для векселедавця, так і для векселетримача назвати не можна.
Але якщо вексель надалі, наприклад, буде проданий векселетримачем, то фактично відбудеться грошова оплата за відвантажений раніше товар, надані послуги, виконані роботи, у якості погашення заборгованості (забезпечення) за які був отриманий вексель. І навіть у даному випадку, тобто при продажу векселя (не говорячи вже про його погашення векселедавцем), не йде мова про торгівлю цінними паперами, тому що немає першої операції (купівлі), що кваліфікує її як «торгівля цінними паперами».
З метою оподатковування реалізація векселя буде вважатися другою операцією (відповідно до термінів п.п. 11.3.1 ст. 11 Закону про податок на прибуток), тобто операцією по зарахуванню коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок векселетримача в оплату товарів (робіт, послуг). Першою операцією було відвантаження товарів, на дату здійснення котрої і були відбиті валові доходи і податкові зобов'язання по ПДВ по товарах (роботам, послугам). Підтвердження цьому можна знайти в листі ДПАУ від 22.10.99 р. № 605/4/15-1110, у якому про застосування п. 7.6 ст. 7 Закону про податок на прибуток в даному випадку навіть мови не йде.
В другому випадку вже дійсно можна говорити про торгівлю цінними паперами, тому що така операція по одержанню векселя цілком відповідає поняттю «купівля» (наприклад, за кошти або будь-яку іншу компенсацію). Проте і цього недостатньо. Сама купівля не має ознак торгівлі цінними паперами. Необхідно, щоб вексель надалі був проданий. На погляд фахівців, тільки тоді застосування норм п. 7.6 ст. 7 Закону про податок на прибуток буде правомірно.
Для визначення поняття «продаж» варто звернутися до п. 1.31 ст. 1 Закону про податок на прибуток, відповідно до яких під продажем товарів розуміються будь-які операції, здійснювані відповідно до договорів купівлі-продажу, міни, постачання й іншими цивільно-правовими договорами, що передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від термінів її надання, а також операції по безоплатному наданню товарів.