Застосування цього визначення щодо операцій з відчуження векселя правомірно на тій підставі, що вексель у даному випадку для цілей оподаткування на прибуток є товаром (див. п. 1.6 ст. 1 Закону податок на прибуток).
Вексель продається на підставі цивільно-правового договору, угоди між індосантом і індосатом, тобто передається у власність індосату, а отже, у даному випадку потрібно використовувати п. 7.6 ст. 7 Закону про податок на прибуток.
Що ж стосується можливого погашення векселя векселедавцем (платником), то тут ситуація не настільки однозначна: купівля векселя (одержання по індосаменті) дійсно має місце, але продажу немає, тому що пред'явлення векселя до платежу і його погашення відбуваються не за цивільно-правовим договором, у результаті чого просто погашається раніше виникле вексельне зобов'язання.
У зв'язку з цим не має місця перехід права власності на погашуваний вексель, тому що вексель після його погашення фактично анулюється (тобто припиняє існування грошове зобов'язання, що випливає з нього).
Використання визначення «продаж товарів», приведеного в п. 1.31 ст. 1 Закону про податок на прибуток, у даному випадку некоректно по вже розглянутих причинах (тому що вексель у даному випадку товаром не є). Проте навіть виходячи з цього визначення, погашення векселя продажем цінного паперу названо бути не може.
Тому ще разом звернемося до статті 224 ЦК, що визначає, що за договором купівлі-продажу продавець зобов'язується передати майно у власність покупцю, а покупець зобов'язується прийняти майно і сплатити за нього певну грошову суму. Виходячи з цього, повинний мати місце факт переходу права власності на вексель, чого, як ми відзначили, при погашенні векселя не відбувається. Зазначена операція (погашення боргових зобов'язань) прямо передбачена п. 7.9 ст. 7 Закону про податок на прибуток і не спричиняє яких-небудь наслідків як для векселедавця (платника), так і для останнього векселетримача.
Крім того, якщо сказати, що вексель при погашенні продається, те хто цей вексель купує? Векселедавець не купує, а погашає вексель, що не те саме.
Але у випадку, якщо погашення не відбувається, а вексель передається векселедавцю шляхом упорядкування передатного напису, то в даному випадку вже можна говорити про його купівлю і продаж, а виходить, про ведення окремого обліку по торгівлі цінними паперами.
Як бачимо, неоднакове використання векселя (пред'явлення до погашення або подальша передача векселедавец або третій особі) веде до різноманітних податкових наслідків, що протиприродно, але цілком відповідає нормам Закону про податок на прибуток.
Зазначений момент варто мати на увазі, тому що за економічними наслідками погашення векселя і його передача векселедавцю можуть мати однаковий результат, але вексельне зобов'язання в першому випадку буде погашено, а в другому може бути припинене на підставі статті 219 ЦК у результаті збігу боржника і кредитора в одній особі. Але у випадку якщо згодом цей збіг припиняється (вексель, наприклад, був индосируваний векселедавцем або платником далі), то зобов'язання виникає знову і уже векселедавець буде змушений вести окремий облік по своєму ж векселю.
Також варто враховувати, що податкові органи схильні вважати придбання векселя з подальшим його погашенням торгівлею цінними паперами (див., наприклад, лист ДПАУ від 02.07.99 р. № 9672/7/22-3117, спільний лист ДПАУ, Міністерства фінансів України, Державної комісії з цінних паперів і фондового ринку від 10.01.2000 р. № 179/18), не приводячи ніякого обгрунтування щодо того, що погашення векселя є його продажем.
Крім того, в абзаці 8 листи № 179/18 абсолютно правильно відзначається: «З огляду на, що відповідно до пункту 1.6 статті 1 Закону про податок на прибуток товарами є матеріальні і нематеріальні активи, а також цінні папери і деривативи, використовувані в будь-яких операціях, крім операцій з їхнього випуску (емісії) і погашенню, операції, що передбачають передачу прав власності на цінний папір (вексель), крім операцій з їхньому випуску і погашенню, є операціями по продажу цінних паперів». Тобто прямо говориться про те, що операції по видачі і погашенню векселя - не продаж. Аналогічний висновок зроблений і в абзаці 5 листи №9672/7/22-3117.
Таким чином, ДПАУ суперечить сама собі, привівши наступний ряд аргументів:
- торгівля цінними паперами - операції по купівлі і продажу (абзац 4 п.п. 7.6.2 ст. 7 Закону про податок на прибуток; абзац 9 листи № 9672/7/22-3117);
- погашення векселя - не продаж цінного паперу (абзац 8 листи № 179/18, абзац 5 листи №9672/7/22-3117);
- купівля і погашення векселя - торгівля цінними паперами (абзац 10 листи № 9672/7/22-3117, абзац 18 листи № 179/18).
Розглянуті листи стосуються банків (що, в цілому, не має істотного значення, тому що для них застосовуються ті ж норми, що і для інших підприємств), але, з огляду на зроблені висновки, усе-таки незрозуміло: мова йде про банки, що виступають у якості торговців цінними паперами або, не є торговцями, що дуже принципово (особливо туманно це питання розкрите в листі № 179/18). Проте в листі № 9672/7/22-3117 однозначно говориться про визнання таких операцій торгівлею цінними паперами за критерієм для «неторговців», тобто при наявності операцій як по купівлі, так і по продажу (абзац 9 листа). При цьому створюється враження, що проголошений у листі ДПАУ від 06.05.99 р. № 2608/6/22-3116 для «неторговців» принцип «без продажу немає купівлі» (а виходить, немає торгівлі і застосування п. -7. 6 ст. 7 Закону податок на прибуток) на час забутий.
Водночас усі висновки, що випливають із листа № 179/18, у цілому справедливі тільки для торговців, що використовують п. 7.6 ст. 7 Закону про податок на прибуток у випадку здійснення якийсь з операцій (купівлі або продажу).
Виходячи з вищевикладеного вже можна зробити деякі висновки, що допоможуть визначити, чи слід вести окремий облік фінансових результатів від торгівлі цінними паперами, і якщо «ні», то в яких випадках.
Якщо підприємство є першим векселетримачем, тобто саме на його ім'я був виданий вексель, те незалежно від його подальшої «долі» (погашення, продаж за гроші, обмін на товар) використання п. 7.6 ст. 7 Закону про податок на прибуток є не зовсім правомірним, що, звичайно, невигідно, тому що вексель одержується за номіналом, а передається далі за більш низкою вартістю.
У випадку, якщо вексель погашається коштами, те незалежно від того, як він був отриманий, ведення окремого обліку, строго говорячи, також не обов'язково, що вигідно, тому що вексель, як правило, одержується за більш низкою вартостю, ніж надалі погашається векселедавцем (платником).
Але якщо вексель одержується за передатним написом і надалі за індосаментом передається далі, у тому числі і векселедавцю (платнику), то в цьому випадку необхідно використовувати п. 7.6 ст. 7 Закону про податок із прибутку.
У цілому, проаналізувавши випадки, коли обов'язково ведення окремого обліку фінансових результатів з торгівлі цінними паперами, відзначимо, які суми, признаються доходами і витратами при здійсненні торгівлі цінними паперами.
Склад витрат приведений у п.п, 7.6.3 ст. 7 Закону про податок на прибуток, відповідно до яких під витратами розуміється сума коштів або вартість майна, сплачена (нарахована) платником податку продавцю цінних паперів як компенсація їхньої вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, що виникає в зв'язку з таким придбанням. Отже, під витратами варто розуміти вартість майна, у забезпечення якого вексель був индосируваний на користь наступного векселетримача (тобто вартість отриманого векселя незалежно від його вексельної суми), або розмір будь-якої заборгованості, у забезпечення якої вексель був отриманий.
Під доходами розуміється сума коштів або вартість майна, отриманий платником податку від продажу, обміну або інших засобів відчуження цінних паперів, збільшена на вартість будь-яких матеріальних цінностей або нематеріальних активів, переданих платнику податку в зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням. До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, що погашається в зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням (п.п. 7.6.4 ст. 7 Закону про податок на прибуток).
Крім цього, слід зазначити, що в даному «цінно-паперовому» випадку немає підстав для застосування загального принципу визначення моменту виникнення доходів і витрат (правила «першої події»). Хоча прямо в Законі про податок на прибуток інший (спеціальний) порядок не зазначений (ні в ст. 11, ні в п. 7.6), він випливає з визначення торгівлі цінними паперами, під яким розуміється купівля і продаж цінних паперів.
Тому, навіть якщо здійснена перша частина операцій (купівля), то без другої її частини (продажу) не можна стверджувати, що має місце торгівля цінними паперами, а отже, застосовувати положення п.п. 7.6.3 ст. 7 Закону про податок на прибуток, що стосуються витрат з купівлі векселя. Виходячи з цього лише в момент здійснення продажу векселя підприємство має право на відбиток витрат, пов'язаних із придбанням векселя, а також доходів від його продажу. Тобто доходи і витрати за операціях, здійснюваних не торговцями цінними паперами, виникають одночасно - по другій (заключній) операції.
Хоча деякі спеціалісти говорять про застосовність правила «першої події» за операціями із цінними паперами, базуючись на визначеннях витрат і доходів, а також валових доходів від торгівлі цінними паперами, приведених у п. 7.6 ст. 7 Закону про податок на прибуток, у яких мова йде про отримані (сплачені) або нараховані доходи (витрати), проте ці положення загальні і стосуються підприємств, як маючих статус торговця цінними паперами, так і не маючих такого статусу.
Крім того, неважко помітити, що в статті 11 Закону про податок на прибуток мова йде про валові доходи і витрати, а в пп. 7.6.3 і 7.6.4 ст. 7 цього ж Закону говориться про витрати і доходи. У пункті 7.6 статті 7 нагадування про валові доходи міститься тільки в зв'язку з відбитком позитивного результату між «просто» доходами і витратами (хоча навіть податкові органи іноді помилково ототожнюють витрати по придбанню векселя з валовими витратами, див., наприклад, абзац 7 листи ДПАУ від 06.05.99 р. № 2608/6/22-3116).