концепция вины в объективном смысле, когда виновность организации выводится непосредственно из ее противоправного поведения, то есть за основу берется объективная сторона правонарушения, и организация признается виновной исходя из ее фактических действий (бездействия) как деликтоспособного субъекта права по совершению правонарушения;
концепция вины в субъективном смысле, когда виновность организации определяется исходя из виновности ее уполномоченных представителей.
Проблема в том, что разнообразие этих концепций перенесено в действующее законодательство, которое не содержит общего, унифицированного определения вины коллективных субъектов.
Состав налогового правонарушения представляет собой совокупность установленных НК РФ фактических обстоятельств и признаков, наличие которых позволяет квалифицировать противоправное деяние как определенное налоговое правонарушение. Традиционно состав правонарушения включает четыре обязательных элемента: объект, субъект, объективную и субъективную стороны.
Объект налогового правонарушения - общественные отношения, которым в результате правонарушения причиняется ущерб. Объектом налоговых правонарушений выступают фискальные интересы государства, направленные на формирование доходной части бюджетов всех уровней и внебюджетных фондов.
Субъект налогового правонарушения - деликтоспособные физические лица или организации, совершившие налоговое правонарушение. Для физического лица налоговая деликтоспособность включает достижение шестнадцатилетнего возраста и вменяемость, для организации - статус юридического лица. Деликтоспособность определяется способностью лица к сознательно-волевому поведению, то есть способностью осознавать свои поступки, руководить ими.
Объективная сторона - характеристика противоправного деяния (время, место, орудие, способ, обстановка совершения правонарушения), размер и характер вредных последствий, причинная связь между деянием и вредными последствиями.
Составы налоговых правонарушений, объективная сторона которых представляет собой единство трех элементов - противоправного деяния, вреда и причинной связи между ними, называются материальными. Формальные составы непосредственно не связываются с фактическим наступлением вредных последствий, достаточно самого факта совершения противоправного деяния. К материальным составам относится, например, неуплата или неполная уплата налога, к формальным - отказ эксперта или специалиста от участия в проведении налоговой проверки. Противоправное деяние может выразиться в действии (неисполнение обязанностей) либо бездействии (несоблюдение запретов).
Субъективная сторона - сознательно-волевые признаки налогового правонарушения. Помимо вины они включают мотивы и цели правонарушителя. Мотивы представляют собой побудительные причины, которыми руководствовался нарушитель, цели - конечный результат, к которому он стремился.
Термин "состав налогового правонарушения" не только широко используется в процессе производства по делам о налоговых правонарушениях, но и неоднократно упоминается в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, применяется для анализа норм глав 16 и 18 НК РФ. В частности, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова" отмечается, что вина является обязательным признаком состава налогового правонарушения. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в своих решениях также использует понятие состава налогового правонарушения для решения налоговых споров. Анализ решений федеральных арбитражных судов округов позволяет сделать вывод о том, что в судебной практике понятие состава налогового правонарушения используется повсеместно. В налогово-правовой науке исследованию понятия состава налогового правонарушения и определению его значения посвящено значительное количество работ. А.В. Брызгалин, В.Р. Берник и А.Н. Головкин понимают под составом налогового правонарушения, установленную НК РФ совокупность признаков, при наличии которых противоправное деяние считается налоговым правонарушением. Схожие определения состава налогового правонарушения содержатся и в работах А.А. Гогина, А.В. Зимина, В.А. Мачехина и других исследователей. Кроме того, любой вид правонарушений имеет свой состав. Данная категория используется как в общей теории права для характеристики правонарушений, так и применяется отраслевыми науками. Таким образом, и наука налогового права, и правоприменительная практика подчеркивают большое значение состава налогового правонарушения. Отсутствие в НК РФ упоминания состава налогового правонарушения является пробелом в налоговом законодательстве, который должен быть исправлен. В общей теории финансового права под составом финансового правонарушения обычно понимается "установленная в праве совокупность признаков, при наличии которых деяние является финансовым правонарушением". А.С. Емельянов, рассматривая значение состава финансового правонарушения, считает, что данная юридическая конструкция позволяет отграничить финансовые правонарушения от смежных административных правонарушений, гражданских правонарушений и преступлений, а также финансовых правонарушений между собой. Состав финансового правонарушения указывает на наиболее значимые, существенные признаки конкретных групп финансовых правонарушений, что позволяет применить к нарушителю норм финансового права меры финансовой ответственности. Состав финансового правонарушения в системе общеправовых категорий находится на более низком уровне абстрагирования, нежели понятие "состав правонарушения". Данная категория в большей степени направлена на решение прикладных задач (описание признаков правонарушений, отграничение их от смежных видов правонарушений), нежели категория "состав правонарушения", имеющая, скорее, методологический характер. Понятие "состав налогового правонарушения" соотносится с "составом финансового правонарушения" как специфическое и общее. Поскольку налоговые правонарушения представляют собой разновидность финансовых правонарушений, то и его состав может быть рассмотрен как родовое понятие, находящееся на более низком уровне абстрагирования, чем понятие "состав финансового правонарушения". Следовательно, и элементы состава налогового правонарушения будут выступать как родовые по отношению к общим признакам финансового правонарушения. Состав налогового правонарушения может быть рассмотрен как нормативная конструкция. Состав налогового правонарушения - это не деяние как факт действительности, а его нормативно-правовое описание, модель, закрепленная в диспозициях норм глав 16 или 18 НК РФ. Данное обстоятельство подчеркивается некоторыми исследователями при его определении. Так, А.В. Передернин говорит о составе налогового правонарушения как о совокупности установленных законом признаков, характеризующих деяние как налоговое правонарушение. Ю.А. Крохина определяет состав налогового правонарушения как установленные нормами налогового права признаки, совокупность которых позволяет считать деяние налоговым правонарушением. Являясь законодательной моделью, состав налогового правонарушения отличается от налогового правонарушения как понятия, в обобщенном виде описывающего деяние как противоправное, как отличающееся от других видов правонарушений и правомерного поведения. В реальной жизни совершаются конкретные налоговые правонарушения. Обобщение их типичных признаков позволяет выделить понятие налогового правонарушения как деяния общественно вредного, виновного, противоправного и наказуемого. В результате абстрагирования от случайных, свойственных лишь отдельным нарушениям признаков и возникает данное понятие. В финансово-правовой науке сложилась концепция состава налогового правонарушения как единственного юридического основания налоговой ответственности, которая была заимствована из уголовного права. При этом само налоговое правонарушение выступает как фактическое основание налоговой ответственности и, кроме того, имеется еще процессуальное основание в форме конкретного правоприменительного акта. Данная триада оснований ответственности имеет общеправовое значение, хотя некоторые авторы придерживаются другой точки зрения. Анализ определений состава налогового правонарушения, которые встречаются в специальной литературе, позволяет выделить два подхода к данному вопросу. Некоторые авторы в качестве сущностных черт данного понятия выделяют то, что состав налогового правонарушения состоит из субъективных и объективных признаков. Например, в комментарии к Налоговому кодексу состав налогового правонарушения определяется как "совокупность установленных Кодексом объективных и субъективных элементов (признаков). Характеризующих деяние (действие или бездействие) как конкретное налоговое правонарушение". Изложенная точка зрения поддерживается, например, А.В. Передерниным. А.Н. Борисов рассматривает состав налогового правонарушения как совокупность признаков, необходимую и достаточную для признания деяния налоговым правонарушением и привлечения лица к налоговой ответственности. По смыслу эти определения состава налогового правонарушения идентичны. Только в первом случае акцент делается на структуру состава налогового правонарушения (объективные и субъективные признаки), а во втором - на обязательность присутствия в составе налогового правонарушения этих признаков (необходимость и достаточность). Исходя из общности обоих подходов к определению состава налогового правонарушения, а также, учитывая, комплексный характер данного понятия, можно дать следующее определение состава налогового правонарушения: