У Нормативі №1 “Мета та завдання проведення аудиту” так визначено аудит: “Аудит - це незалежна експертиза фінансових звітів та іншої інформації про господарсько-фінансову діяльність суб`єкта господарювання з метою формування висновків про реальний фінансовий стан суб`єкта”. Таке визначення відрізняється як від викладеного у Законі України “Про аудиторську діяльність”, так і від трактування аудиту у міжнародній теорії і практиці. Метою аудиту є оцінка достовірності (правильності та об`єктивності - згідно з І\/ Директивою ЄЕС) фінансової звітності підприємства.
Оцінку ж фінансового становища підприємства виконує безпосередньо інвестор або консалтингова чи аудиторська фірма, до якої він звертається по допомогу, на підставі проаналізованої звітності. Як мета аудиту оцінка фінансового становища виникає під час підтвердження ліквідаційного балансу підприємства-банкрута, його кредитоспроможності. Це також може бути одним із завдань (але не метою) аудиту фінансової звітності, оскільки аудитор повинен попередити інвестора про здатність підприємства продовжувати свою діяльність у найближчому майбутньому періоді.
Надане визначення аудиту у Нормативі №1 суперечить зразкам аудиторських висновків, наданих у Нормативі №13, оскільки там вимагається оцінити достовірність інформації про фінансове становище, а не безпосередньо фінансове становище. Така неточність у формулюванні визначень аудиту та його основної мети, неузгодженість між окремими нормативами та з положеннями законодавства не сприяє кращому розумінню справжнього призначення та особливостей аудиту.
Нормативами №1 і №3 також вказується на незалежність аудиту як обов`язкову умову і одну з його специфічних рис, проте не розкриваються усі необхідні аспекти забеспечення цієї незалежності.
Узагальнення міжнародного досвіду дає можливість зробити висновок, що незалежність є вирішальним фактором, основною відмінною рисою аудиту. Усі інші принципи спрямовані на забеспечення незалежності:
мал.1.3
АСПЕКТИ ПРОФЕСІЙНОЇ НЕЗАЛЕЖНОСТІ АУДИТОРА
| ПРОФЕСІЙНА НЕЗАЛЕЖНІСТЬ АУДИТОРА | |||||
| П Р А В О В А | Е Т И Ч Н А | Е К О Н О М І Ч Н А | |||
| Договірна основа відновин з клієнтом | Професійна компетентність | Відсутність фінансової зацікавленості | |||
| Саморегулювання професії | Сумлінне виконання обов`язків | Обмеження видів діяльності та послуг | |||
| Відповідальність за роботу експертів, асистентів тощо | Конфеденційність інформації щодо клієнта | Обмеження суми винагороди від одного клієнта | |||
| Розподіл відповідальності за оцінку та складання фінансової звітності | Обмеження тривалості співробітництва з одним клієнтом | Заборона отримання товарів, послуг, кредитів від клієнта в якості винагороди | |||
Законом України “Про аудиторську діяльність” визначено, що аудит проводиться на підставі угоди між аудиторською фірмою (аудитором) і замовником. Незалежність на цьому етапі виявляється у виборі замовника. Проте в міжнародних стандартах обов`язково вказується на необхідність оцінки усіх аспектів незалежності під час укладання такої угоди, тому що аудиторська фірма буде нести відповідальність за порушення вимог до неза-лежності і результати аудиту визнаються недійсними.
Розподіл відповідальності за оцінку звітності між аудитором та замовником грунтується на Положенні про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні та статті 11 Закону України “Про аудиторську діяльність”. Закон також передбачає право аудитора (аудиторських фірм) на залучення до участі у перевірці на договірних засадах фахівців різного профілю. Проте питання відповідальності за роботу інших аудиторів та експертів залишилось невирішеним ні чинним законодавством, ні затвердженими нормативами. Як правило, на це обов`язково звертають увагу в аудиторському висновку, а в Нормативі №13 такі ситуації не розглядаються.
Вимоги до професійної компетентності аудитора викладено у статтях 12 і 13 Закону України “Про аудиторську діяльність” і відповідних Положеннях Аудиторської палати про сертифікацію аудиторів і ліцензування аудиторської діяльності. Основна відмінність від міжнародної практики в цьому питанні полягає в тому, що підтримання професійної компетентності в Україні передбачено повторною сертифікацією через кожні п`ять років. За кордоном цього досягають обов`язковим навчанням (стажуванням) з метою підвищення кваліфікації протягом визначеної кількості годин. Відрізняється і підхід до тривалості стажування залежно від базової освіти (економічної, технічної, гуманітарної тощо), вимог до кваліфікаційного іспиту.
Законом України “Про аудиторську діяльність” передбачено, що аудитор повинен належним чином виконувати свої обов`язки (стаття 23) і нести за це відповідальність (стаття 26). Проте пояснення, що розуміти під “належним виконанням обов`язків” відсутні і у Законі, і у нормативах. Як правило, це поняття включає обов`язкове планування аудиту, обгрунтування вибіркового дослідження та поширення висновків на підставі такого дослідження на всю сукупність, визначення рівня суттєвості допустимої помилки, яка не вплине на рішення зацікавлених сторін на підставі перевіреної звітності, документування аудиту, оцінку системи внутрішнього контролю замовника. Якщо аудитор не дотримується перерахованих вимог, то він несе відповідальність перед Законом за недбале виконання своїх обов`язків. Проте, у законодавстві України така відповідальність передбачена лише до державних службовців. Вимоги до обов`язкового планування і документування аудиту не закріплені поки що ні законодавством, ні нормативами.
Конфеденційність інформації, отриманої під час аудиторських послуг є обов`язком аудиторів України за статтею 23 Закону “Про аудиторську діяльність”. Проте затверджені нормативи вказують на такі зобов`язання аудитора, не пов`язуючи їх з незалежністю.
Законодавство України також забороняє проведення перевірки аудитором, що має прямі родинні стосунки з керівниц-твом господарюючого суб`єкта (стаття 24). Нормативи аудиту обминають ці аспекти незалежності, хоча у міжнародній практиці незалежність аудитора вважається порушеною у випадку не лише родинних, але й дружніх стосунків з представниками клієнта. Такі випадки саме розкрито правилами професійних організацій, а не законодавством.
Останнім часом також у багатьох країнах висунута вимога до обмеження тривалості співробітництва з одним клієнтом: вважається, що у цій ситуації складаються близькі стосунки і це може зашкодити незалежності аудитора, якості аудиту. Законом передбачені деякі економічні аспекти незалежності (статті 6, 23, 24), а саме:
1. Обмеження своєї діяльності наданням аудиторських послуг і іншими видами робіт, які мають безпосереднє відношення до надання аудиторських послуг у формі консультацій, перевірок або експертиз;
2. Обмеження загального розміру частки засновників (учасників, акціонерів)
аудиторської фірми, які не є аудиторами, до 30 % у Статутному фонді;
1. Заборона проведення аудиту аудитором, що має особисті майнові інтереси, є членом керівництва, засновником, власником або співвласником, працівником підприємства-замовника, дочірнього підприємства, філії або представництва.
Проте не передбачена можливість втрати економічної незалежності внаслідок значної суми винагороди, що отримана від певного замовника, по відношенню до загальної суми винагороди, правомірність підтвердження звітності, складеної тим же аудитором, отримання товарів і послуг від замовника тощо. Затверджені нормативи не підтверджують необхідність дотримання економічної незалежності і не вказують на можливу відповідаль-ність за її порушення. Недостатнє висвітлення умов забеспечення незалежності аудитора свідчить про недооцінку ролі теоретичних принципів, що регулюють аудит, як основи його практичного здійснення.
Нічим іншим не можна пояснити і те, що поряд з незалежністю до основних принципів аудиту Нормативом №3 віднесено доброзичливе ставлення до клієнта. Історія розвитку аудиту дає можливість зробити висновок, що саме незалежність є основою об`єктивної думки щодо достовірності фінансової інформації і саме потреба її споживачів у такому незалежному погляді була причиною виникнення цієї професії.
Я вважаю, Норматив №1 має пояснити призначення аудиту, тісний зв`язок між теоретичними принципами та їх практичним використанням, закласти структурні основи системи нормативів аудиту. Грунтуючись на визначенні аудиту, у ньому потрібно розкривати ключеве значення незалежності аудитора та умов її забеспечення, форм її реалізації. Вважаючи метою аудиту форму-вання об`єктивного висновку щодо достовірності фінансової інформації підприємства для надання допустимого рівня гарантії користувачам цієї інформації, слід зазначити, що це можливо лише за умови дотримання незалежності аудитора. Слід зазначити, що вона у суспільстві є відносною і реалізується в саморегулюванні професії через видання та обов`язкове виконання стандартів, що не суперечать чинному законодавству України. Затвердження аудиторських стандартів є виключним правом професійного органу - Аудиторської палати України згідно з статтею 18.